Метод начисления по налогу на прибыль

При методе начисления доходные и расходные операции нужно учитывать по факту их совершения, а не по факту получения или уплаты денежных средств. Например, доход от реализации товаров отражается на момент передачи товара покупателю независимо от оплаты. Кроме того, при методе начисления действует принцип равномерного признания доходов и расходов. Поэтому расходы списываются, как правило, не ранее отражения соответствующих доходов. Расходы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам или не могут быть соотнесены с конкретными доходами, нужно распределять между несколькими отчетными (налоговыми) периодами. Для отдельных видов доходов и расходов установлены специальные правила учета.

Порядок признания доходов при методе начисления

Доходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. п. 1, 2 ст. 271 НК РФ). Эти общие принципы применяются с учетом некоторых особенностей при учете:

• доходов от реализации;
• внереализационных доходов.

Общие принципы

Момент признания дохода

Доходы по методу начисления признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от того, получили вы фактически оплату от контрагента или нет (п. 1 ст. 271 НК РФ). Это общее правило.

Например, работы по договору подряда были сданы заказчику в марте. Оплата за них поступила в апреле. В налоговом учете доходы исполнитель признает в марте – на момент приемки работ.

Как правило, доходы вы признаете в учете сразу в полной сумме.

Распределять доходы между несколькими отчетными (налоговыми) периодами нужно в следующих случаях (п. 2 ст. 271 НК РФ):

• доход относится к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
• связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

Исключение из общих правил предусмотрено для организаций, которые указаны в пп. 1 п. 1 ст. 275.2 НК РФ. Они признают доходы, полученные от деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении, в особом порядке (п. 1.1 ст. 271 НК РФ).

Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату признания дохода, а в части полученного аванса или задатка – на дату получения аванса (задатка) (п. 8 ст. 271 НК РФ).

В какой момент признаются доходы от реализации при методе начисления

Независимо от фактического поступления оплаты датой получения доходов от реализации признается (п. 3 ст. 271 НК РФ):

• дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) налогоплательщиком;
• дата реализации, указанная в извещении или в отчете комиссионера (агента), если реализация осуществлялась комиссионером (агентом).

Как правило, доход вы признаете сразу в полном объеме, за исключением некоторых случаев, когда согласно п. 2 ст. 271 НК РФ доход нужно учитывать в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов.

Доходы от реализации товаров признаются на момент перехода покупателю права собственности на них (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ). Право собственности, по общему правилу, переходит покупателю при передаче ему товара, то есть на дату (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ):

• вручения (отгрузки) товара непосредственно покупателю;
• сдачи товара для доставки организации-перевозчику;
• сдачи товара для пересылки в отделение связи.

В договоре вы можете предусмотреть иной момент перехода права собственности (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Например, вы можете указать, что оно переходит к покупателю после полной оплаты товара. Но даже в этом случае рекомендуем признавать доход на дату передачи товара. Дело в том, что в этой ситуации покупатель до оплаты товара не вправе им распоряжаться (ст. 491 ГК РФ). Но если фактически покупатель перепродает или использует в производстве неоплаченный товар, проверяющие будут учитывать фактические обстоятельства, а не условия договора (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, Письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667). Учтите также, что до момента реализации вы не сможете списать соответствующие прямые расходы (п. 2 ст. 318, ст. 320 НК РФ).

Специальные правила действуют в отношении доходов от реализации недвижимого имущества. Доход от этой операции вы признаете на дату передачи такого имущества приобретателю по акту или иному документу о передаче (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Также специальные правила признания дохода действуют для некоторых операций по реализации ценных бумаг (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Доходы от реализации работ и услуг признаются на дату приемки результатов выполненных работ (оказанных услуг) заказчиком. Эта дата подтверждается, как правило, актом приема-передачи или иным документом, удостоверяющим приемку (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ, ст. ст. 720, 783 ГК РФ, Письмо Минфина России от 19.10.2015 N 03-03-06/59640).

Как признаются внереализационные доходы при методе начисления

Для большинства внереализационных доходов дата получения дохода определена законодательно (п. п. 4, 4.1, 6 ст. 271 НК РФ). Как правило, датой получения дохода будет дата поступления либо дата выявления дохода. Например, датой получения дохода является:

• для дивидендов – дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу, дата получения недвижимого имущества по передаточному акту (иному документу о передаче) либо дата перехода права собственности на иное имущество (пп. 2, 1 п. 4 ст. 271 НК РФ);
• для безвозмездно полученных денежных средств – дата поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ);
• для доходов прошлых лет – дата выявления таких доходов (получения и (или) выявления документов, подтверждающих наличие дохода) (пп. 6 п. 4 ст. 271 НК РФ);
• для доходов в виде материалов и иного имущества, полученных при ликвидации амортизируемого имущества, – дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Отдельные виды внереализационных доходов нужно учитывать на протяжении нескольких отчетных (налоговых) периодов (например, некоторые субсидии (п. 4.1 ст. 271 НК РФ)).

Если специальных правил учета для конкретного вида дохода прямо не предусмотрено, вы можете руководствоваться общими принципами учета (п. п. 1, 8 ст. 271 НК РФ).

Доходы будущих периодов в налоговом учете

Когда говорят о доходах будущих периодов в налоговом учете, как правило, имеют в виду доходы, которые нужно признавать в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов (распределять).

Распределять доходы нужно в следующих случаях (п. 2 ст. 271 НК РФ):

• доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам;
• связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем.

В частности, вы обязаны распределять доходы от реализации работ (услуг) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, если в договоре с заказчиком не предусмотрена поэтапная сдача работ (п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ).

Порядок распределения доходов вы разрабатываете самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Выбранный метод вы закрепляете в учетной политике (п. 2 ст. 271, ст. 316 НК РФ). Например, вы можете распределять доходы:

• равномерно, путем деления общей суммы доходов на количество отчетных периодов, в которых действует договор;
• пропорционально расходам. Тогда распределять доход между отчетными периодами вы будете в той пропорции, в которой распределены затраты на исполнение сделки. Для этого вам придется составить смету расходов на выполнение договора.

Аналогичные рекомендации вы можете найти и в разъяснениях Минфина России (см., в частности, Письмо от 12.07.2016 N 03-03-06/1/40699).

[wpmfc_cab_sd]Важно! Отдельные виды доходов вы должны учитывать в соответствии с порядком, который определен законодательно. Это касается, например, учета полученных субсидий и процентов по выданным займам (п. п. 4.1, 6 ст. 271 НК РФ).[/wpmfc_cab_sd]

Порядок признания расходов при методе начисления

При методе начисления расходы должны учитываться в отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). Кроме того, расходы признаются (где это возможно) в соотнесении с доходами, для получения которых расходы понесены. Это следует из анализа положений, в частности, п. 1 ст. 272, ст. ст. 318 – 320 НК РФ.

Эти принципы применяются с учетом некоторых особенностей при учете:

• расходов, связанных с производством и реализацией;
• внереализационных расходов.

Помимо этого организации, указанные в пп. 1 п. 1 ст. 275.2 НК РФ, расходы, которые понесены при осуществлении деятельности по добыче углеводородного сырья на новом морском месторождении, признают в особом порядке (п. 1.1 ст. 272 НК РФ).

Общие принципы

Момент признания расходов

1. Расходы вы признаете в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от того, когда вы произвели оплату поставщику (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Период, к которому относятся конкретные расходы, вы должны определять исходя из условий сделок и с учетом требований ст. 272, ст. ст. 318 – 320 НК РФ. В том числе:

– расходы, связанные с производством и реализацией, распределяются на прямые и косвенные, которые относятся к расходам текущего периода в разном порядке;

– внереализационные расходы учитываются в расходах текущего периода по правилам гл. 25 НК РФ и, в частности, ст. 272 НК РФ.

2. Если связь между доходами и расходами не может быть однозначно определена, расходы подлежат распределению между несколькими отчетными (налоговыми) периодами (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Расходы, выраженные в иностранной валюте, по общему правилу пересчитываются в рубли на дату признания расхода, а в части перечисленного аванса или задатка – на дату перечисления аванса (задатка) (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Как признаются расходы на производство и реализацию при методе начисления

При методе начисления расходы, связанные с производством и реализацией, распределяются на прямые и косвенные и относятся к расходам текущего периода в следующем порядке (п. 1 ст. 272, п. п. 1, 2 ст. 318, ст. 320 НК РФ):

• прямые расходы относятся к расходам того периода, в котором реализованы продукция, работы, услуги, в стоимости которых они учтены, либо в котором реализованы соответствующие покупные товары. Прямые расходы на услуги допускается списывать в том периоде, в котором они осуществлены;
• косвенные расходы относятся к расходам того периода, когда они осуществлены.

См. также: Прямые и косвенные расходы в налоговом учете

Дата, когда расходы признаются осуществленными, определяется по правилам ст. 272 НК РФ. В частности:

• материальные расходы – на дату передачи в производство сырья и материалов либо на дату подписания акта приемки-передачи услуг (работ) производственного характера (п. 2 ст. 272 НК РФ);
• амортизация и расходы на оплату труда признаются ежемесячно (п. п. 3, 4 ст. 272 НК РФ);
• расходы на ремонт основных средств признаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, кроме случаев, когда затраты на ремонт списываются за счет средств соответствующего резерва (ст. 260, п. 5 ст. 272, п. 2 ст. 324 НК РФ).

Как признаются внереализационные расходы при методе начисления

При методе начисления внереализационные расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они осуществлены (п. 1 ст. 272, п. 2 ст. 318 НК РФ).

Дата, когда внереализационные расходы признаются осуществленными, определяется правилами ст. 272 НК РФ. Например:

• налоги, сборы, страховые взносы и иные обязательные платежи признаются в расходах на дату начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). Исключение – торговый сбор, сумма которого уменьшает сумму налога (авансового платежа), а не налоговую базу (п. 10 ст. 286 НК РФ);
• отчисления в резервы – на дату начисления соответствующих сумм (пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ);
• расходы на командировки, на содержание служебного транспорта, представительские расходы и иные подобные расходы признаются на дату утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ);
• проценты по займам и иным аналогичным договорам, включая долговые ценные бумаги, признаются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Расходы будущих периодов в налоговом учете

Когда говорят о расходах будущих периодов в налоговом учете, как правило, имеют в виду либо отчисления на создание резервов по предстоящим расходам, либо расходы, которые подлежат распределению. Порядок учета для этих расходов разный.

Отчисления в резервы

Если вы создаете резерв, то в расходы списываете суммы отчислений в соответствующий резерв. Фактические затраты списываются за счет резерва. А неиспользованный остаток резерва признается доходом либо переносится на следующий налоговый период. Для конкретных резервов эти общие принципы применяются с определенными особенностями, например:

– резерв на ремонт основных средств создается и используется с учетом правил п. 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ;

– резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание – с учетом требований пп. 9 п. 1 ст. 264, ст. 267 НК РФ;

– резерв на оплату отпусков – с учетом правил ст. 324.1 НК РФ;

– резерв на расходы по НИОКР – согласно пп. 39.3 п. 1 ст. 264, ст. 267.2 НК РФ.

Решение о создании резерва, а также условия формирования и использования следует отразить в учетной политике (п. 2 ст. 267, п. 2 ст. 267.2, ст. 313, п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Расходы подлежат распределению в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, в том числе (п. 1 ст. 272 НК РФ):

– если из содержания сделки нельзя определить, когда возникает расход, и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

– если доходы вы получаете в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг);

– если расходы невозможно отнести на затраты по конкретному виду деятельности.

Как правило, способ распределения расходов вы выбираете самостоятельно и закрепляете в учетной политике (п. 1 ст. 272, ст. 313 НК РФ).

Но для отдельных видов расходов принципы распределения установлены законодательно. Например:

• расходы, которые не могут быть отнесены на затраты по конкретному виду деятельности (п. 1 ст. 272 НК РФ);
• расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) (п. 6 ст. 272 НК РФ);
• расходы по договорам займов и иным аналогичным договорам (п. 8 ст. 272 НК РФ).