От того, является расход прямым или косвенным, зависит момент его списания. Косвенные расходы вы можете списать в периоде, к которому они относятся, а прямые расходы – в периоде реализации продукции (товаров), в стоимости которых расходы учтены. Списать прямые расходы, не дожидаясь реализации услуг, можно, если вы оказываете услуги. Состав прямых расходов в производственной деятельности и в торговле различается. Конкретный перечень вы определяете самостоятельно с учетом общих правил. Так, к прямым расходам на производство могут относиться, в частности, расходы на сырье и материалы, суммы начисленной амортизации, расходы на оплату труда. К прямым расходам в торговле относятся стоимость приобретения товаров и транспортные расходы. Косвенными расходами являются расходы, которые не вошли в состав прямых и внереализационных.
Состав прямых и косвенных расходов по налогу на прибыль
Состав прямых и косвенных расходов зависит от того, связаны они с производственной или торговой деятельностью. Внереализационные расходы делить на прямые и косвенные не нужно. Это следует из п. 1 ст. 318, ст. 320 НК РФ.
Конкретный перечень прямых расходов вы определяете исходя из условий своей деятельности и закрепляете в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).
При производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг к прямым расходам могут быть отнесены, в частности (п. 1 ст. 318 НК РФ):
затраты на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве;
расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства, а также начисленные на эти суммы страховые взносы на обязательное социальное страхование;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Косвенными являются все расходы, которые вы не отнесли к прямым и которые не являются внереализационными (п. 1 ст. 318 НК РФ).
В торговой деятельности к прямым расходам относят следующие категории расходов (ст. 320 НК РФ):
стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем отчетном (налоговом) периоде;
расходы по доставке налогоплательщику-покупателю приобретенных товаров, если эти расходы не включены в цену приобретения товаров.
Все прочие расходы (кроме внереализационных) относятся к косвенным расходам (ст. 320 НК РФ).
Распределение косвенных расходов
К косвенным расходам относятся расходы на производство и реализацию, которые вы не отнесли к прямым расходам. Внереализационные расходы к косвенным не относятся. Эти выводы следуют из п. 1 ст. 318, ст. 320 НК РФ.
Состав косвенных расходов определяется по-разному (п. 1 ст. 318, ст. 320 НК РФ):
для деятельности, связанной с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг);
для торговой деятельности.
Как учесть прямые и косвенные расходы в производстве
Прямые и косвенные расходы, связанные с производством и реализацией, вы учитываете по-разному (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Прямые расходы на производство
Состав прямых расходов при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) вы определяете самостоятельно, с учетом специфики своего производства, исходя из требований п. 1 ст. 318 НК РФ.
Признать в расходах текущего периода вы можете лишь те прямые расходы, которые приходятся на реализованную в этом периоде продукцию. Для этого необходимо распределять прямые расходы на относящиеся к реализованной продукции, незавершенное производство (НЗП), остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной продукции (п. 2 ст. 318, ст. 319 НК РФ). Порядок учета прямых расходов при выполнении работ и оказании услуг имеет некоторые особенности.
Состав прямых расходов на производство
К прямым расходам на производство и реализацию относятся, в частности (п. 1 ст. 318 НК РФ):
расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);
расходы на приобретение комплектующих и полуфабрикатов, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства, а также начисленные на эти суммы страховые взносы на ОПС, ОМС и ВНиМ, страховые взносы от несчастных случаев;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым в производстве.
Конкретный состав прямых расходов вы определяете сами исходя из специфики своей деятельности и закрепляете его в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Важно: при определении состава прямых расходов учитывайте, что ваш выбор должен быть обоснован. То есть порядок отнесения затрат к прямым расходам должен содержать экономически обоснованные показатели и учитывать особенности технологического процесса (Письма Минфина России от 05.09.2018 N 03-03-06/1/63428, от 13.03.2017 N 03-03-06/1/13785, от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603, ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@).
Как распределяются прямые расходы
Прямые расходы при производстве продукции вы распределяете (п. 2 ст. 318, ст. 319 НК РФ):
на расходы, которые приходятся на реализованную в текущем отчетном (налоговом) периоде продукцию;
незавершенное производство (НЗП);
остатки готовой продукции на складе;
остатки отгруженной, но нереализованной продукции.
Учесть в расходах текущего отчетного (налогового) периода вы можете только те прямые расходы, которые приходятся на продукцию, реализованную в этом периоде продукцию (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Прямые расходы на выполнение работ распределяются только на относящиеся к реализованным работам и на НЗП (п. 1 ст. 319 НК РФ).
Прямые расходы на оказание услуг вы можете по своему выбору (п. 2 ст. 318, п. 1 ст. 319 НК РФ):
либо распределять на относящиеся к реализованным услугам и на НЗП,
либо не распределять вовсе, а признавать полностью в том периоде, когда они осуществлены.
Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) вы определяете самостоятельно. Этот порядок необходимо закрепить в учетной политике (п. 1 ст. 319 НК РФ).
Косвенные расходы на производство
К косвенным относятся расходы, которые не вошли в состав прямых или внереализационных расходов (п. 1 ст. 318 НК РФ).
К примеру, к косвенным расходам можно отнести затраты на заработную плату управленческого персонала, а также сотрудников подразделений, не занятых непосредственно в производстве.
Перечислять косвенные расходы в учетной политике не нужно: расходы на производство и реализацию, которые вы не указали в качестве прямых, будут относиться к косвенным расходам (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Косвенные расходы списываются сразу в периоде, к которому они относятся, ждать реализации продукции не нужно (п. 2 ст. 318 НК РФ). Поэтому для скорейшего списания расходы удобнее отнести к косвенным. Но этим злоупотреблять не стоит. Распределение расходов на прямые и косвенные должно быть экономически обосновано и учитывать особенности технологического процесса. Расходы относите к косвенным, только когда нет реальной возможности отнести их к прямым (Письма Минфина России от 05.09.2018 N 03-03-06/1/63428, от 13.03.2017 N 03-03-06/1/13785, от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603, ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@).
Можно ли расходы на услуги сторонних организаций относить к косвенным
Полагаем, рискованно относить к косвенным расходы на те услуги сторонних организаций, которые являются частью вашего технологического процесса и (или) их можно соотнести с конкретными производственными результатами.
В данном случае мы руководствуемся общим принципом: в состав косвенных можно отнести расходы, только если нет реальной возможности отнести эти расходы к прямым. Такой вывод можно сделать из анализа ст. ст. 318, 319 НК РФ. Данной позиции придерживаются и Минфин России (см. Письма от 05.09.2018 N 03-03-06/1/63428, от 13.03.2017 N 03-03-06/1/13785, от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603), и ФНС России (Письмо от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@).
Как учесть прямые и косвенные расходы при оказании услуг
При оказании услуг расходы (кроме внереализационных) вы должны распределять на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Состав прямых расходов при оказании услуг
В состав прямых расходов включаются затраты, непосредственно связанные с оказанием услуг, в частности это могут быть (п. 1 ст. 318 НК РФ):
расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе оказания услуг, а также начисленные на эти суммы страховые взносы на ОПС, ОМС и ВНиМ, страховые взносы от несчастных случаев;
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при оказании услуг.
Конкретный состав прямых расходов вы определяете сами исходя из специфики своей деятельности и закрепляете его в учетной политике (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Как учитываются прямые расходы при оказании услуг
Налогоплательщики, оказывающие услуги, могут выбрать один из двух вариантов учета прямых расходов (п. 2 ст. 318 НК РФ):
списывать эти расходы полностью в том периоде, когда они осуществлены, не дожидаясь реализации соответствующих услуг;
списывать их в периоде реализации услуг, в стоимости которых они учтены.
Во втором случае нужно распределять прямые расходы на те, которые приходятся на реализованные услуги и на незавершенное производство. Порядок распределения вы устанавливаете в учетной политике (п. 1 ст. 319 НК РФ).
Косвенные расходы при оказании услуг
К косвенным относятся расходы, которые не отнесены к прямым и не являются внереализационными расходами (п. 1 ст. 318 НК РФ).
К примеру, к косвенным расходам можно отнести заработную плату сотрудников, не имеющих непосредственного отношения к оказанию услуг.
Перечислять косвенные расходы в учетной политике не нужно: расходы на производство и реализацию, которые вы не указали в качестве прямых, будут рассматриваться как косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Ваше решение отнести расходы к прямым или косвенным должно быть обоснованным.
Косвенные расходы при оказании услуг вы учитываете в расходах отчетного (налогового) периода, в котором они осуществлены (п. 2 ст. 318 НК РФ).
Как учесть прямые и косвенные расходы в торговле
Расходы, связанные с торговой деятельностью, вы учитываете в разном порядке, в зависимости от того, являются эти расходы прямыми или косвенными (ст. 320 НК РФ).
Прямые расходы в торговле
В состав прямых расходов по торговой деятельности относятся: стоимость приобретения товаров и транспортные расходы. Эти два вида расходов списываются в разном порядке (ст. 320 НК РФ).
См. также: Как учесть незавершенное производство в расходах по налогу на прибыль
Состав прямых расходов в торговле
В торговле покупными товарами к прямым расходам относятся (ст. 320 НК РФ):
стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде.
По общему правилу стоимость приобретения товара – это цена товара, установленная в договоре. Но в учетной политике вы можете установить, что стоимость приобретения товара формируется с учетом расходов, связанных с их приобретением (например, складские расходы, расходы на уплату различных пошлин, сборов, вознаграждение посреднику и иные подобные расходы) (ст. 320 НК РФ). Но в этом случае расходы, связанные с приобретением товара, вам придется учитывать не по мере их осуществления, а в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары будут реализованы (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ);
расходы на доставку товаров до склада налогоплательщика (транспортные расходы), если они не включены в цену приобретения товаров.
Обратите внимание: расходы на доставку товара вашим покупателям – это всегда косвенные расходы.
Учет прямых расходов в торговле
В текущем периоде вы можете списать:
стоимость приобретения товаров, реализованных в отчетном (налоговом) периоде;
транспортные расходы на доставку вам товаров, приобретенных для перепродажи (далее – транспортные расходы), в части, относящейся к товарам, реализованным в отчетном (налоговом) периоде.
То есть даже если вы отгрузили товар, но по условиям договора право собственности к покупателю еще не перешло, списать прямые расходы вы не можете.
Такой порядок следует из анализа положений пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ. Аналогичный подход отражен и в разъяснениях Минфина России (Письмо от 26.10.2015 N 03-03-06/1/61237).
Не включаются в расходы текущего периода транспортные расходы, относящиеся к нереализованным товарам. Сумму транспортных расходов, приходящуюся на нереализованные товары, вы определяете по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке (ст. 320 НК РФ).
Шаг 1. Определяем сумму прямых транспортных расходов по формуле (п. 1 ч. 3 ст. 320 НК РФ):
Шаг 2. Определяем стоимость приобретения товаров по формуле (п. 2 ч. 3 ст. 320 НК РФ):
Шаг 3. Определяем средний процент по формуле (п. 3 ч. 3 ст. 320 НК РФ):
Шаг 4. Определяем сумму транспортных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров, по формуле (п. 4 ч. 3 ст. 320 НК РФ):
Сумму прямых транспортных расходов вы списываете в расходы текущего месяца за вычетом суммы прямых транспортных расходов, относящихся к остатку нереализованных товаров.
Косвенные расходы в торговле
Косвенными расходами по торговой деятельности признаются расходы, которые не относятся к прямым или внереализационным (ст. 320 НК РФ).
Так, к косвенным расходам в торговле относятся расходы на оплату труда и уплату страховых взносов на обязательное социальное страхование, расходы на доставку товаров вашим покупателям. Кроме того, это могут быть и складские расходы, суммы ввозных таможенных пошлин и иные расходы, если вы не включили их в стоимость приобретенных товаров. Такой вывод следует из ст. 320 НК РФ.
Косвенные расходы учитываются в том периоде, в котором они осуществлены (ст. 320 НК РФ).
