Операции по агентскому договору у принципала и у агента учитываются в целях налогообложения прибыли по-разному. Принципал в зависимости от того, какое поручение выполнил агент, отражает или доходы от реализации имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы на их реализацию, или затраты на приобретение имущества (работ, услуг, имущественных прав), возмещаемые агенту. Агент, в свою очередь, в налоговом учете должен признать доходы от реализации в сумме агентского вознаграждения, а также расходы, связанные с исполнением поручения и не возмещаемые принципалом. При этом поступления и выплаты, связанные с исполнением поручения и возмещаемые принципалом, в налоговом учете агент не признает.
Как принципалу для целей налога на прибыль учесть операции по агентскому договору
Налоговый учет операций по агентскому договору зависит от того, какое поручение выполняет агент для принципала.
Если принципал через агента реализует имущество (работы, услуги, имущественные права), то в составе доходов от реализации признается вся полученная от реализации выручка (с учетом вознаграждения агента, без НДС) (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ, Письмо Минфина России от 15.06.2017 N 03-11-06/2/37038).
При применении метода начисления принципал должен признать доход на дату реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), указанную в извещении агента о реализации или в отчете агента (п. 3 ст. 271 НК РФ).
При применении кассового метода доходы от реализации признают в момент поступления денег или иной оплаты от покупателей (заказчиков) (п. 2 ст. 273 НК РФ). В случае реализации через посредника не ясно, какую дату считать датой поступления денег. Официальные разъяснения есть только в отношении УСН, полагаем, что они применимы, так как УСН также подразумевает признание доходов и расходов кассовым методом. По мнению Минфина России, дата поступления денег – это день поступления средств на счета в банках или в кассу принципала (Письма Минфина России от 20.04.2017 N 03-11-11/23918, от 29.07.2016 N 03-11-06/2/44819), а по мнению ФНС России, – это день поступления платежей на счета в банках или в кассу агента (Письмо ФНС России от 04.08.2017 N СД-4-3/15363@). Безопаснее признать доход на дату поступления денежных средств на счет или в кассу агента. Для этого даты прихода денег должны быть указаны в извещении (отчете) агента.
Полученный доход можно уменьшить:
- на стоимость реализованного имущества (кроме готовой продукции) и имущественных прав (п. 1 ст. 268 НК РФ);
- прямые расходы на производство готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг, в стоимости которых они учтены, – при применении метода начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ);
- расходы, связанные с реализацией (п. 1 ст. 268 НК РФ):
– расходы на оценку, хранение, обслуживание и транспортировку реализуемого имущества и тому подобные расходы (без учета НДС), если они возмещаются принципалом агенту;
– расходы на выплату вознаграждения агента.
Если принципал через агента приобретает имущество (работы, услуги, имущественные права), то в налоговом учете принципала на основании отчета агента и документов, представленных агентом в качестве доказательств его расходов, отражаются соответствующие затраты на приобретение имущества и (или) расходы, учитываемые согласно Налоговому кодексу РФ.
В частности:
- при покупке основных средств – договорную стоимость основного средства и сумму дополнительных расходов на приобретение (без НДС), возмещаемых агенту, включите в первоначальную стоимость основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ);
- при покупке материалов – договорную стоимость материалов и дополнительные расходы на их приобретение (без НДС), возмещаемые агенту, включите в стоимость МПЗ (п. 2 ст. 254 НК РФ);
- при покупке товаров – договорную стоимость товаров (без НДС) включите в стоимость приобретения товаров, а дополнительные расходы на приобретение (без НДС), возмещаемые агенту, – либо в стоимость товаров, либо в состав издержек обращения (в зависимости от положений учетной политики) (ст. 320 НК РФ);
- при организации агентом рекламной кампании – договорную стоимость услуг и работ рекламного характера и сумму дополнительных расходов (без НДС), возмещаемых агенту, включите в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, с учетом норматива, установленного п. 4 ст. 264 НК РФ (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При применении метода начисления расходы признавайте в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты, по правилам, установленным ст. ст. 272 и 268 НК РФ (п. 1 ст. 272 НК РФ).
При применении кассового метода расходы признавайте после их фактической оплаты по правилам, установленным п. 3 ст. 273 и ст. 268 НК РФ.
См. также:
Как учитываются доходы от реализации при расчете налога на прибыль
В каком порядке исчисляется налог на прибыль при реализации недвижимого имущества через агента
Как учесть продажу основных средств при расчете налога на прибыль
Порядок признания расходов при методе начисления
Учет расходов при кассовом методе
Как принципалу в налоговом учете учесть расходы на вознаграждение по агентскому договору
Расходы на агентское вознаграждение (без НДС) принципал учитывает:
- в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ), если:
– реализует через агента имущество (работы, услуги, имущественные права);
– приобретает через агента товары, а расходы, связанные с их приобретением, включает в состав издержек обращения (ст. 320 НК РФ);
– приобретает через агента работы или услуги.
При применении метода начисления агентское вознаграждение принципал включает в состав расходов на дату утверждения отчета агента (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
При применении кассового метода принципал признает расходы на вознаграждение агенту в момент фактической оплаты услуг, под которой понимается прекращение встречного обязательства перед агентом за оказанные услуги (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ). В частности, если агент авансом удерживает свое вознаграждение из сумм, причитающихся принципалу, то принципал может учесть вознаграждение в составе расходов только после утверждения отчета агента, то есть только после того, как услуги фактически оказаны;
- в стоимости приобретенного через агента имущества (имущественных прав). Например, агентское вознаграждение включается в стоимость:
– основных средств (п. 1 ст. 257 НК РФ);
– материалов (п. 2 ст. 254 НК РФ);
– товаров, если стоимость товаров формируется с учетом расходов, связанных с их приобретением (ст. 320 НК РФ);
- в составе расходов, связанных с приобретением имущественных прав, которые учитываются при их реализации. Например, в составе расходов, связанных с приобретением долей в уставном капитале (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Как агенту для целей налога на прибыль учесть операции по агентскому договору
Агент не должен включать в состав своих доходов (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ):
- суммы, поступившие для исполнения поручения по агентскому договору, если эти затраты не включаются в состав расходов агента (например, денежные средства, поступившие агенту на приобретение имущества для принципала, или расходы на хранение принадлежащего принципалу имущества, которые в соответствии с условиями агентского договора должен нести принципал);
- суммы, поступившие агенту за реализованное имущество (работы, услуги, имущественные права), принадлежащие принципалу.
Агент включает в состав своих доходов только агентское вознаграждение.
Агент не учитывает в составе своих расходов (п. 9 ст. 270 НК РФ):
- денежные средства и иное имущество, переданные агентом принципалу во исполнение обязательств по агентскому договору (например, денежные средства за реализованное имущество принципала);
- суммы, перечисленные в оплату затрат, которые в соответствии с условиями агентского договора несет принципал.
В то же время если агент осуществляет расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, которые не возмещаются принципалом и не отражаются в налоговом учете принципала, то агент вправе учесть указанные затраты в составе своих расходов (Письмо Минфина России от 31.01.2013 N 03-03-06/1/1838).
Как агенту в налоговом учете учесть агентское вознаграждение по агентскому договору
Агент учитывает сумму агентского вознаграждения в составе доходов от реализации посреднических услуг (без НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
У агента, применяющего метод начисления, агентское вознаграждение нужно признать на дату утверждения отчета агента независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ).
При применении кассового метода агент признает доходы от реализации посреднических услуг в момент поступления денег или иной оплаты от принципала, в том числе путем удержания вознаграждения из средств принципала (п. 2 ст. 273 НК РФ). Возможны, например, следующие варианты:
- вознаграждение удерживается из средств, поступивших от принципала на покупку, при этом в договоре указано: агент удерживает вознаграждение только после исполнения поручения. В этом случае дата удержания вознаграждения и признания дохода – это дата совершения покупки в интересах принципала;
- вознаграждение удерживается из средств, поступивших от покупателей (заказчиков) при продаже имущества (работ, услуг, имущественных прав) принципала, при этом в договоре указано:
– агент удерживает вознаграждение в том числе за счет авансовых платежей, поступивших от покупателей (заказчиков). В этом случае дата удержания и признания дохода – это дата поступления денег на счет;
– агент удерживает вознаграждение на дату отгрузки имущества (работ, услуг, имущественных прав) покупателям (заказчикам). В этом случае дата удержания и дата признания дохода – это дата отгрузки.
