Как применить амортизационную премию в налоговом учете

Амортизационную премию в налоговом учете могут применять все налогоплательщики. Если вы воспользуетесь этим правом, то сможете единовременно списать в расходы текущего отчетного (налогового) периода часть первоначальной стоимости основного средства или расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Амортизационная премия может быть установлена в размере до 30% или до 10% в зависимости от амортизационной группы основного средства. Порядок применения, размер амортизационной премии закрепите в своей учетной политике для целей налогообложения.

Что такое амортизационная премия

Под амортизационной премией понимается право налогоплательщика единовременно включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в части (п. 9 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.12.2014 N 03-03-06/1/66272):

первоначальной стоимости основных средств (кроме полученных безвозмездно);

расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Такие затраты вы можете включить в состав расходов в определенном размере.

Применение амортизационной премии – это ваше право, поэтому если вы решите его использовать, то порядок начисления, размер, а также критерии применения амортизационной премии в отношении всех или отдельных объектов амортизационного имущества нужно закрепить в учетной политике организации (Письмо Минфина России от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577).

По некоторым видам основных средств амортизационную премию нельзя применять.

Какие установлены размеры амортизационной премии

Амортизационная премия в отношении основных средств может быть установлена в размере не более 30% или не более 10% в зависимости от того, в какую амортизационную группу они включены, в соответствии с Классификацией основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Если ваше основное средство не указано в Классификации, то вы можете определить амортизационную группу исходя из срока полезного использования, установив его из технических условий или рекомендации изготовителя (п. 6 ст. 258 НК РФ).

Размер амортизационной премии, который будете применять, вы должны закрепить в учетной политике.

В отношении какого амортизируемого имущества может применяться амортизационная премия 30%

Амортизационная премия до 30% может применяться в отношении основных средств, включенных в третью – седьмую амортизационные группы. Причем это касается не только затрат в виде первоначальной стоимости основных средств, но и расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства (п. 9 ст. 258 НК РФ).

 В отношении какого амортизируемого имущества может применяться амортизационная премия 10%

Амортизационная премия до 10% может применяться в отношении основных средств, включенных в любую амортизационную группу. Причем это касается не только затрат в виде первоначальной стоимости основных средств, но и расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Как закрепить положения об амортизационной премии в учетной политике

В учетной политике для целей налогообложения прибыли организаций вы должны отразить порядок использования, размер амортизационной премии и критерии, согласно которым амортизационная премия применяется в отношении всех или отдельных объектов амортизируемого имущества (Письма Минфина России от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577, от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779).

См. также: Как организовать налоговый учет налога на прибыль

Образец раздела учетной политики в целях налогового учета, описывающий порядок применения амортизационной премии

Организация применяет амортизационную премию в отношении:

первоначальной стоимости вновь приобретенных основных средств при вводе их в эксплуатацию в размере:

– 10% первоначальной стоимости объектов основных средств, включенных в первую и вторую амортизационные группы;

– 30% первоначальной стоимости объектов основных средств, включенных в третью – седьмую амортизационные группы;

– 10% первоначальной стоимости объектов основных средств, включенных в восьмую – десятую амортизационные группы;

расходов на увеличение первоначальной стоимости основных средств в размере:

– 10% расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства, входящего в первую и вторую амортизационные группы;

– 30% расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства, входящего в третью – седьмую амортизационные группы;

– 10% расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию, увеличивающих первоначальную стоимость основного средства, входящего в восьмую – десятую амортизационные группы.

(Основание: п. 9 ст. 258 НК РФ.)

Кем и как применяется амортизационная премия в целях налогового учета

Амортизационная премия применятся организациями только в налоговом учете. Следует также помнить, что вы не можете применить амортизационную премию к основным средствам:

полученным безвозмездно или по которым вы не несете фактических затрат на приобретение. Например, в случаях получения ОС в оплату доли в уставном капитале или акций, а также при выявлении ОС в результате инвентаризации (п. 9 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295 (п. 2), от 29.12.2009 N 03-03-06/1/829);

не подлежащим амортизации. К примеру, ОС по которым вы применили инвестиционный вычет (пп. 9 п. 2 ст. 256, п. 9 ст. 258, п. 7 ст. 286.1 НК РФ).

Когда начисляется амортизационная премия

Амортизационная премия признается в составе косвенных расходов. В отношении первоначальной стоимости вновь приобретенных основных средств включайте ее в расходы в месяце, когда начали начислять амортизацию объекта. Оставшуюся часть первоначальной стоимости списывайте через амортизацию (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Если вы не воспользуетесь правом применения амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию, то после его введения в эксплуатацию воспользоваться этим правом вы не сможете (Письмо Минфина России от 21.04.2015 N 03-03-06/1/22577).

Амортизационная премия в виде капитальных вложений, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основного средства, признается расходами на дату изменения его первоначальной стоимости (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272 НК РФ).

См. также: Как начислить амортизацию в налоговом учете

Как применяется амортизационная премия при модернизации амортизируемого имущества

В случае модернизации основных средств суммы, на которые изменяется их первоначальная стоимость, вы можете единовременно учесть в составе косвенных расходов (п. 9 ст. 258, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Размер амортизационной премии в этом случае составит не более 10% (не более 30% – в отношении ОС третьей – седьмой амортизационных групп) таких сумм.

Оставшиеся суммы капвложений списываются через амортизацию и:

при нелинейном методе – увеличивают суммарный баланс амортизационных групп (подгрупп);

при линейном методе – увеличивают первоначальную стоимость ОС.

Если вы модернизируете имущество несколько раз в течение срока его использования, то и амортизационную премию вы можете применять после каждой модернизации (Письмо Минфина России от 09.08.2011 N 03-03-06/1/462).

См. также: Как начислить амортизацию в налоговом учете

Как учитывается амортизационная премия при выбытии ОС

Вы должны включить в доходы амортизационную премию при выбытии основного средства только в одном случае – при его реализации взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию. Причем сделать это нужно, даже если оно было полностью самортизировано (п. 9 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490).

В остальных случаях восстанавливать амортизационную премию не надо. Так, вам не придется восстанавливать амортизационную премию, если (п. 9 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 13.04.2015 N 03-03-06/1/20848 (п. 1), от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510, от 15.12.2011 N 03-03-06/1/827):

основное средство выбывает не в результате реализации, а по иным основаниям, например при передаче ОС на безвозмездной основе либо в результате реорганизации юридического лица;

с момента ввода ОС в эксплуатацию прошло более пяти лет, даже если с момента изменения его первоначальной стоимости при применении амортизационной премии, например реконструкции, прошло менее пяти лет.

Каков порядок восстановления амортизационной премии

Для восстановления амортизационной премии должны одновременно быть соблюдены два условия (п. 9 ст. 258 НК РФ):

основное средство продано до истечения пяти лет с момента ввода его в эксплуатацию;

приобретатель – взаимозависимое лицо.

В этом случае премию включите в состав внереализационных доходов в том отчетном периоде, в котором реализуете основное средство (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Пример восстановления амортизационной премии в случае реализации основного средства взаимозависимому лицу

Организация 15 июня ввела в эксплуатацию основное средство (третья амортизационная группа). Первоначальная стоимость составила 600 000 руб. Срок полезного использования – пять лет. При вводе в эксплуатацию объекта ОС организация применила амортизационную премию в размере 180 000 руб. (30% первоначальной стоимости). 20 декабря того же года имущество было реализовано взаимозависимому лицу. Амортизационную премию в размере 180 000 руб. организация включила в расходы в июле и в доходы – в декабре того же года.

См. также: Как учесть продажу основных средств при расчете налога на прибыль

Как в бухучете отразить отложенное налоговое обязательство, возникающее при применении амортизационной премии в налоговом учете

Применение амортизационной премии в бухгалтерском учете не предусмотрено. Поэтому между бухгалтерским и налоговым учетом возникают различия в суммах признаваемых расходов в течение всего срока начисления амортизации. Если вы не применяете ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций”, то эти различия в бухгалтерском учете никак не отражайте.

Если вы применяете ПБУ 18/02, то в месяце, в котором вы учли в составе расходов амортизационную премию в налоговом учете, в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) (п. п. 12, 15 ПБУ 18/02).

В случае применения амортизационной премии к первоначальной стоимости вновь приобретенного (созданного) объекта ОС ОНО возникает в месяце начала начисления амортизации по этому объекту.

В таком случае величину ОНО определите по формуле:

Если амортизационная премия применена к капитальным вложениям, связанным с модернизацией, реконструкцией, дооборудованием или техническим перевооружением объекта ОС, то ОНО возникает в месяце изменения его первоначальной стоимости.

В этом случае величину ОНО рассчитайте по формуле:

В дальнейшем по мере начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете НВР и ОНО будут уменьшаться (погашаться) (п. 18 ПБУ 18/02).

Сумму ежемесячного уменьшения (погашения) ОНО рассчитайте по формуле:

ОНО отражают на счете 77 “Отложенные налоговые обязательства” в корреспонденции со счетом 68 “Расчеты по налогам и сборам” (п. 15 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Бухгалтерские записи по начислению и уменьшению (погашению) ОНО будут такими:

Как в бухучете отразить погашение отложенного налогового обязательства при восстановлении амортизационной премии в налоговом учете

Если вы применяете ПБУ 18/02, то при восстановлении в налоговом учете амортизационной премии в бухгалтерском учете надо погасить оставшуюся непогашенной сумму отложенного налогового обязательства (ОНО) (п. 18 ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль организаций”).

Погашение ОНО отразите следующей записью (Инструкция по применению Плана счетов):