Для организации налогового учета по налогу на прибыль вам нужно определить методы учета, разработать систему налоговых регистров, определить перечень принимаемых к учету первичных документов. Эту систему вы закрепляете в учетной политике для целей налогообложения. Продуманная система налогового учета позволяет вам правильно формировать налоговую базу, избежать необоснованных переплат налога.
Что такое налоговый учет
Налоговый учет – это система обобщения информации, которая позволяет налогоплательщику на основе данных первичных учетных документов сформировать налоговую базу за отчетный (налоговый) период (ст. 313 НК РФ).
Систему налогового учета вы разрабатываете самостоятельно, в том числе определяете:
- методы учета;
- перечень и формы налоговых регистров;
- формы первичных учетных документов.
Аналитический учет организуется так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы (ст. 314 НК РФ). Систему учета вы закрепляете в учетной политике для целей налогообложения (ст. ст. 313, 314 НК РФ).
Важно! Принятая налогоплательщиком система учета должна применяться последовательно от одного налогового периода к другому. Изменения и дополнения в порядок учета допускается вносить только при соблюдении определенных условий (ст. 313 НК РФ).
См. также: Как исправить ошибки в налоговом учете по налогу на прибыль
Как сблизить бухгалтерский и налоговый учет по налогу на прибыль
Есть немало способов, которые позволят сблизить налоговый и бухгалтерский учет. Например, вы можете:
- выбирать одинаковые методы оценки сырья и материалов при их списании (п. 8 ст. 254 НК РФ, п. 16 ПБУ 5/01 “Учет материально-производственных запасов”);
- использовать для целей налогового учета данные регистров бухгалтерского учета (ст. 313 НК РФ).
Но зачастую сближение налогового и бухгалтерского учета может привести к увеличению налоговой нагрузки.
Приведем пример. В налоговом учете применение амортизационной премии позволяет вам единовременно списать в расходы от 10 до 30% стоимости основного средства, уменьшив тем самым налоговую базу и налог на прибыль (п. 9 ст. 258 НК РФ). Применение амортизационной премии в бухгалтерском учете не предусмотрено правилами ПБУ 6/01 “Учет основных средств”. В этом случае сближение налогового и бухгалтерского учета возможно за счет отказа от амортизационной премии, но это не выгодно для налогоплательщиков.
Таким образом, при выборе того или иного метода налогового учета рекомендуем прежде всего оценить его влияние на налоговую нагрузку и лишь затем решать вопрос о возможности сближения с бухгалтерским учетом. Это позволит не только упростить учет, но и не переплачивать налог.
Учетная политика для целей налогообложения по налогу на прибыль
Вопросы налогового учета по налогу на прибыль включаются в учетную политику для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ).
Учетную политику организация разрабатывает самостоятельно. Ее необходимо оформить отдельным документом и утвердить приказом руководителя организации.
Учетная политика применяется последовательно из года в год, но при определенных условиях в нее можно вносить изменения и дополнения.
Какие вопросы отражаются в учетной политике для налогового учета по налогу прибыль
Для целей налогообложения прибыли в учетной политике следует определить:
- систему налогового учета, включая формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных учета, данных первичных учетных документов (ст. ст. 313, 314 НК РФ);
- применяемый метод признания доходов и расходов: метод начисления или кассовый метод (ст. ст. 271 – 273 НК РФ);
- метод начисления амортизации: линейный или нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ);
- метод оценки сырья и материалов, применяемый при определении размера материальных расходов (п. 8 ст. 254 НК РФ);
- перечень прямых расходов на производство и реализацию, а также порядок их распределения на незавершенное производство и готовую продукцию (п. 1 ст. 318, п. 1 ст. 319 НК РФ);
- порядок формирования стоимости приобретения товаров, приобретенных для последующей реализации (пп. 3 п. 1 ст. 268, ст. 320 НК РФ);
- перечень создаваемых резервов и порядок их формирования (п. 3 ст. 260, ст. ст. 266 – 4, п. 2 ст. 324, 324.1 НК РФ).
В зависимости от перечня и характера операций, которые присутствуют в деятельности вашей организации, в учетную политику вы можете включать и иные вопросы. Например: порядок учета расходов на НИОКР (п. 9 ст. 262 НК РФ), порядок учета убытка от уступки (переуступки) прав требования (п. 1 ст. 279 НК РФ).
Раздельный учет доходов и расходов по налогу на прибыль
В первую очередь, раздельно следует учитывать доходы и расходы, которые участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, и доходы (расходы), которые не учитываются при налогообложении прибыли. В частности, не учитываются при налогообложении прибыли:
- доходы и расходы, относящиеся к деятельности, облагаемой в рамках ЕНВД либо налогом на игорный бизнес (п. п. 9, 10 ст. 274, п. 4 ст. 346.26 НК РФ);
- доходы и расходы, которые не учитываются при налогообложении прибыли согласно ст. ст. 251, 270 НК РФ.
Раздельно нужно учитывать доходы и расходы, относящиеся (п. 2 ст. 274 НК РФ):
- к деятельности, облагаемой по разным налоговым ставкам;
- к операциям, в которых предусмотрен отличный от общего порядок определения прибыли и убытка.
Также на практике к вопросам раздельного учета относят вопросы учета прямых и косвенных расходов, а также вопросы учета расходов для целей формирования себестоимости произведенной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, приобретенных покупных товаров (ст. ст. 318 – 320 НК РФ).
Конкретный перечень доходов и расходов, которые нужно учитывать раздельно, и порядок раздельного учета вы определяете в зависимости от специфики вашей деятельности и закрепляете в учетной политике (ст. 313 НК РФ).
Как оформить и утвердить учетную политику
Учетную политику вы оформляете в произвольной форме в виде отдельного документа, в котором отражаются методы и система учета по налогу на прибыль, а также иные вопросы налогообложения.
Утвержденной или рекомендованной формы учетной политики для целей налогообложения нет. Но есть общее правило о том, что формы регистров налогового учета, порядок отражения в них аналитических данных и данных первичных учетных документов устанавливаются приложениями к учетной политике (ст. 314 НК РФ). Учетную политику нужно утвердить приказом или распоряжением руководителя организации (ст. 313 НК РФ). Как правило, учетная политика оформляется приложением к такому приказу.
Учетная политика принимается при создании организации и применяется последовательно из года в год. Переутверждать ее ежегодно не требуется. Но при необходимости вы можете вносить изменения и дополнения в учетную политику (с соблюдением условий ст. 313 НК РФ).
Нужно ли сдавать учетную политику в налоговый орган?
Представлять учетную политику вы обязаны только по требованию налогового органа, которое предъявлено в рамках налоговой проверки (п. 1 ст. 93 НК РФ). Такое требование на практике может быть заявлено во время выездной проверки, при камеральной проверке возможности налогового органа по истребованию документов существенно ограничены (п. 7 ст. 88, п. 12 ст. 89 НК РФ). Представить учетную политику по требованию налогового органа нужно в течение 10 рабочих дней со дня получения требования (п. 6 ст. 6.1, п. п. 1, 3 ст. 93 НК РФ, п. 5.1 Письма ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622).
За непредставление документов, истребованных налоговым органом, в установленный срок на организацию может быть наложен штраф в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (п. 4 ст. 93, п. 1 ст. 126 НК РФ). Кроме того, штраф может быть наложен и на должностных лиц организации. Размер штрафа в этом случае составит от 300 до 500 руб. (ч. 1 ст. 15.6 КоАП РФ).
Как внести изменения и дополнения в учетную политику
Изменять принятый в учетной политике порядок учета отдельных операций и (или) объектов в целях налогообложения налогоплательщик может в следующих случаях (ст. 313 НК РФ):
- по собственной инициативе. Такие изменения применяются с начала очередного налогового периода (года) (п. 1 ст. 285 НК РФ);
- при изменении законодательства о налогах и сборах. Такие изменения применяются не ранее, чем с момента вступления в силу поправок в налоговом законодательстве.
Дополнить учетную политику нужно, если вы начали вести новую деятельность. В этом случае в учетную политику нужно включить принципы и порядок учета новых операций. Такие дополнения можно внести в течение года (ст. 313 НК РФ, Письма Минфина России от 03.07.2018 N 03-03-06/1/45756, от 14.04.2009 N 03-03-06/1/240).
Чтобы внести изменения и (или) дополнения в учетную политику, нужно утвердить их приказом (распоряжением) руководителя организации. В таком приказе нужно определить дату начала применения изменений (дополнений), также рекомендуем вам указать, в связи с чем вносятся изменения.
Регистры налогового учета по налогу на прибыль
Формы аналитических регистров налогового учета и порядок отражения в них данных вы разрабатываете самостоятельно и включаете их в учетную политику отдельными приложениями (ст. 314 НК РФ).
Регистры налогового учета – это специальные сводные формы, в которых в течение отчетного (налогового) периода систематизируется и накапливается информация из принятых к учету первичных учетных документов, и аналитические данные налогового учета (ст. 314 НК РФ). Аналитический учет организуется так, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы (ст. 314 НК РФ).
Налоговый регистр в обязательном порядке должен содержать следующие реквизиты (ст. 313 НК РФ):
- наименование регистра;
- период (дату) его составления;
- измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
- наименование хозяйственных операций;
- подпись (расшифровку подписи) лица, ответственного за составление регистра.
В налоговом регистре данные не распределяются по счетам бухгалтерского учета (ст. 314 НК РФ).
В остальном содержание и форма конкретного регистра будут зависеть от задач, для решения которых он предназначен, и от специфики вашей хозяйственной деятельности. Важно, чтобы налоговый регистр позволял правильно формировать налоговую базу.
При разработке собственной системы регистров в качестве вспомогательного материала (как наглядный пример) вы можете учитывать Рекомендации МНС России. Рекомендации были опубликованы в 2001 г., и с того момента положения гл. 25 НК РФ в отдельных вопросах существенно изменились. Но полагаем, что как иллюстрация общего подхода к методике организации системы налогового учета по налогу на прибыль они все еще сохраняют актуальность. Безусловно, предложенные МНС России перечень регистров и состав реквизитов для конкретных регистров вам нужно будет скорректировать с учетом изменений законодательства, а также с учетом специфики вашей деятельности.
Нужно ли разрабатывать план счетов налогового учета для целей налога на прибыль?
Налоговый кодекс РФ и, в частности, гл. 25 НК РФ такого требования не содержат. В регистрах налогового учета данные систематизируются без распределения по счетам (ст. 314 НК РФ).
В то же время для целей налогового учета вы можете использовать данные бухгалтерских регистров, если в них содержится достаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль. Такой вывод следует из ст. 313 НК РФ. Однако на практике эта ситуация встречается редко. И с учетом объема и сложности вашей хозяйственной деятельности вы самостоятельно решаете, как вести налоговый учет (ст. 313 НК РФ, п. 4 ПБУ 1/2008 “Учетная политика организации”):
- использовать данные бухучета, предусмотрев в рабочем плане счетов необходимые субсчета или аналитические счета, а в регистрах бухгалтерского учета – дополнительные реквизиты;
- использовать при расчете налоговой базы данные как бухгалтерских, так и налоговых регистров;
- создать отдельную от бухучета систему налоговых регистров, которая позволит формировать налоговую базу, не обращаясь к бухгалтерским регистрам.
Первичные учетные документы для целей налога на прибыль
Данные налогового учета (в частности, данные о доходах и расходах организации) основываются в том числе на данных первичных учетных документов (см., в частности, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 252, ст. ст. 313, 314 НК РФ).
К налоговому учету принимаются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), которые соответствуют требованиям законодательства о бухгалтерском учете (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Первичный учетный документ должен содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. При этом он может быть составлен как в бумажной, так и в электронной форме (ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Форму первичных учетных документов организация определяет самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Причем вы можете разработать их самостоятельно “с нуля” или воспользоваться унифицированными формами первичных учетных документов.
Исключения
Организации обязаны применять формы первичных учетных документов, которые утверждены уполномоченными органами в соответствии и на основании иных федеральных законов (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012). Например, при осуществлении безналичных расчетов используются формы платежно-расчетных документов, утвержденных Банком России (см. Положение о правилах осуществления перевода денежных средств, утвержденное Банком России 19.06.2012 N 383-П). Полномочия Банка России на утверждение форм таких документов закреплены в ст. 82.3 Закона о Банке России.
Организации государственного сектора обязаны использовать формы первичных учетных документов, установленные в соответствии с бюджетным законодательством РФ (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
