Как облагаются налогом на прибыль доходы иностранных организаций

Иностранные организации уплачивают налог на прибыль с доходов своих отделений в РФ, а также с доходов от источников в РФ. Налог с доходов отделений иностранная организация рассчитывает и уплачивает самостоятельно. Как правило, налог исчисляется отдельно по каждому отделению. Налог на прибыль по итогам года, а также авансовые платежи по налогу с доходов российских отделений иностранная организация уплачивает в те же сроки, что и российские организации. Налог с доходов от источников в РФ, если такие доходы не связаны с деятельностью российских отделений иностранной организации, исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет налоговый агент.

Как облагаются налогом доходы иностранных юридических лиц, имеющих отделения в РФ

Иностранная организация, которая ведет деятельность в РФ через постоянное представительство (отделение), самостоятельно исчисляет и уплачивает налог на прибыль с доходов от деятельности такого подразделения (п. 1 ст. 246, ст. 307 НК РФ).

Если иностранная организация, имеющая отделения в России, получает от источников в РФ доход, не связанный с деятельностью этих отделений, то налог с таких доходов исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет налоговый агент (п. 4 ст. 286, п. 1 ст. 309, ст. 310 НК РФ).

Важно! Если нормами международного договора РФ предусмотрены правила, отличные от правил гл. 25 НК РФ, применяются положения международного договора (ст. 7 НК РФ).

Что такое постоянное представительство (отделение) иностранной организации в РФ

Если иное не установлено международными договорами РФ, в целях налогообложения прибыли постоянным представительством (отделением) иностранной организации в РФ признается ее обособленное подразделение или иное место деятельности, через которое она регулярно осуществляет в России предпринимательскую деятельность (выполняет работы, оказывает услуги, продает товары со складов на территории РФ и проч.) (ст. 7, п. 2 ст. 306 НК РФ).

Иностранная организация рассматривается как имеющая отделение в РФ и в тех случаях, когда она (п. 9 ст. 306 НК РФ):

• поставляет с территории РФ принадлежащие ей товары, полученные в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем;
• на регулярной основе ведет в РФ предпринимательскую деятельность через зависимого агента и такой агент не является лицом, действующим в рамках своей основной (обычной) деятельности (брокером, комиссионером и др.).

Какие доходы отделения иностранной организации в РФ облагаются налогом на прибыль

У постоянного представительства (отделения) иностранной организации в РФ облагаются налогом на прибыль (п. 2 ст. 247, п. 1 ст. 307 НК РФ):

• доходы от основной деятельности постоянного представительства, уменьшенные на величину произведенных этим представительством расходов в рамках основной деятельности;
• доходы от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства за вычетом расходов, связанных с получением таких доходов;
• другие доходы, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству (дивиденды, проценты от долговых бумаг, доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности и др.).

Чтобы правильно рассчитать прибыль постоянного представительства, нужно определить, какие доходы и расходы относятся к его деятельности. Для этого нужно учитывать (п. 9 ст. 307 НК РФ):

• получен ли доход в связи с функциями, которые представительство выполняет в России;
• получен ли доход в связи с использованием активов представительства;
• как распределяются экономические (коммерческие) риски между иностранной организацией и ее подразделением (подразделениями) в РФ.

Доходы и расходы постоянного представительства признаются в налоговом учете в общем порядке по методу начисления или по кассовому методу (ст. ст. 271 – 273 НК РФ).

Не включаются в расчет прибыли доходы, не учитываемые при определении налоговой базы согласно ст. 251 НК РФ либо на основании международных соглашений (ст. 7 НК РФ). Расходы учитываются в целях налогообложения при условии, что они документально подтверждены и экономически обоснованны (п. 1 ст. 252 НК РФ). К расходам постоянного представительства относятся в том числе убытки прошлых лет (ст. 283, п. 5 ст. 307 НК РФ).

Как рассчитать налог на прибыль с доходов отделения иностранной организации в РФ

Чтобы рассчитать налог на прибыль с доходов постоянного представительства (отделения) иностранной организации в РФ, нужно умножить налоговую базу на ставку налога.

По доходам, которые облагаются по разным ставкам, налоговую базу и налог вы рассчитываете отдельно. Это следует из положений п. 2 ст. 274, п. 1 ст. 286, п. 6 ст. 307 НК РФ.

По общему правилу налог нужно рассчитывать отдельно по каждому отделению. Но в некоторых случаях иностранная организация может определять прибыль в целом по группе отделений. Такой расчет имеет свои особенности (п. 4 ст. 307 НК РФ).

Как определить налоговую базу по доходам отделения иностранной организации в РФ

По общему правилу налоговая база – это денежное выражение налогооблагаемой прибыли, полученной постоянным представительством (п. 2 ст. 307 НК РФ).

При расчете налоговой базы с доходов постоянного представительства нужно учитывать следующие особенности:

• в налоговую базу нужно включить в том числе и те доходы, с которых налог уже был удержан налоговым агентом. Удержанный налог вы вычтете из общей суммы налога, исчисленной по итогам отчетного (налогового) периода (п. 7 ст. 307 НК РФ);
• по дивидендам, по доходам от распределения прибыли и имущества и процентному доходу по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам налоговую базу следует рассчитывать отдельно, поскольку эти доходы облагаются по специальной ставке (п. 2 ст. 274, п. 6 ст. 307, пп. 1 – 3 п. 1 ст. 309 НК РФ);
• налоговую базу иностранная организация рассчитывает отдельно по каждому своему постоянному представительству в РФ (кроме случаев, когда иностранная организация воспользовалась правом рассчитывать прибыль в целом по группе представительств) (п. 4 ст. 307 НК РФ);
• если постоянное представительство осуществляет деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц без получения вознаграждения за нее, то налоговая база у него все равно возникает. Она равна 20% от суммы расходов постоянного представительства по такой деятельности (п. 3 ст. 307 НК РФ).

Ставка налога на доходы иностранной организации

Ставки налога зависят от того, относится ли облагаемый доход к деятельности постоянного представительства иностранной организации в РФ или нет, а также от вида полученного дохода.

Доходы постоянного представительства иностранной организации в РФ облагаются налогом на прибыль по основной ставке 20%, которая делится на две части (п. 1 ст. 284, п. 6 ст. 307 НК РФ):

• 3% – для расчета налога, зачисляемого в федеральный бюджет;
• 17% – для расчета налога, зачисляемого в региональные бюджеты.

Законом субъекта РФ могут быть установлены пониженные ставки для расчета налога в части, уплачиваемой в региональный бюджет (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Для отдельных видов доходов, относящихся к постоянному представительству, применяются специальные ставки (пп. 3 п. 3, п. 4 ст. 284, п. 6 ст. 307, пп. 1 – 3 п. 1 ст. 309 НК РФ):

• ставка 15% – по дивидендам, полученным от российских организаций, иному доходу от распределения прибыли или имущества в пользу иностранной организации, а также по процентам по государственным и муниципальным ценным бумагам, перечисленным в пп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ;
• ставка 9% – по процентам по муниципальным ценным бумагам, выпущенным до 1 января 2007 г., перечисленным в пп. 2 п. 4 ст. 284 НК РФ, если условиями их выпуска и обращения предусмотрено получение доходов в виде процентов (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ);
• ставка 0% – по процентам по государственным и муниципальным ценным бумагам, перечисленным в пп. 3 п. 4 ст. 284 НК РФ, если условиями их выпуска и обращения предусмотрено получение доходов в виде процентов (пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Налог, исчисленный по специальным ставкам, полностью зачисляется в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284 НК РФ).

Если организация получает доход от источников в РФ, не связанный с деятельностью ее постоянных представительств, налог с этих доходов исчисляет и удерживает налоговый агент по специальным ставкам (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Важно! Если нормами международного договора РФ с государством, резидентом которого является иностранная организация, предусмотрены иные ставки, применяются ставки, установленные таким договором (ст. 7 НК РФ).

Как уплатить налог на прибыль по доходам отделения иностранной организации в РФ

Иностранные организации исчисляют и уплачивают налог на прибыль и авансовые платежи в том же порядке и сроки, что и российские организации (ст. ст. 286, 287, п. 8 ст. 307 НК РФ).

По общему правилу рассчитать налоговую базу и уплатить налог нужно отдельно по каждому постоянному представительству. В некоторых случаях иностранная организация может отступать от этого правила и рассчитывать налоговую базу в целом по группе своих отделений. Тогда налог она уплачивает в том же порядке, что и российские организации, имеющие обособленные подразделения. Это следует из п. 4 ст. 307 НК РФ.

Если в сумму прибыли вы включали доходы, с которых налог ранее был удержан и перечислен в бюджет налоговым агентом, на сумму удержанного налога вы уменьшаете тот налог, который исчислили к уплате самостоятельно (п. 7 ст. 307 НК РФ).

Когда удержанный налоговым агентом налог превышает налог, подлежащий уплате, разницу вы вправе вернуть из бюджета или зачесть в счет будущих налоговых платежей в порядке, установленном ст. 78 НК РФ (п. 7 ст. 307 НК РФ).

Как рассчитать и уплатить налог по группе отделений иностранной организации в РФ

Когда у иностранной организации на территории РФ есть несколько отделений, которые действуют в рамках единого технологического процесса (а также в иных аналогичных случаях), она может рассчитывать прибыль в целом по группе таких отделений (п. 4 ст. 307 НК РФ).

Для этого нужно (п. 4 ст. 307 НК РФ):

• обеспечить применение всеми отделениями группы единой учетной политики для целей налогообложения;
• получить согласие налоговых органов (п. 1 ст. 30 НК РФ, п. п. 1, 4 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506);
• определить, какое отделение будет вести налоговый учет и представлять отчетность по группе.

При соблюдении указанных условий иностранная организация:

• налоговую базу (прибыль) рассчитывает в целом по группе отделений;
• налог к уплате по каждому отделению рассчитывает (как и российские организации, имеющие обособленные подразделения) исходя из доли прибыли отделения в общей прибыли группы (ст. 288, п. 4 ст. 307 НК РФ). 

Как облагаются налогом доходы иностранных юридических лиц, не связанные с деятельностью их отделений в РФ

Налог на прибыль с доходов иностранной организации исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджетную систему РФ налоговый агент, если доход выплачивается (п. 4 ст. 286, п. п. 1, 1.1 ст. 309 НК РФ):

• иностранной организации, у которой нет постоянного представительства в РФ;
• иностранной организации, у которой есть постоянное представительство в РФ, но выплачиваемый доход не связан с деятельностью этого представительства.

Налоговые агенты исчисляют, удерживают и перечисляют в бюджет налог с доходов иностранной организации при каждой выплате (перечислении) ей дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Налог рассчитывается налоговым агентом как произведение налоговой базы на ставку налога. Причем за налоговую базу принимается, как правило, вся сумма дохода иностранной организации. В то же время есть особенности при расчете налога с дивидендов, а также с доходов от реализации некоторых видов имущества.

Удержать налог нужно независимо от формы, в которой выплачивается доход: в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения долга или зачета требований к этой иностранной организации (п. 3 ст. 309 НК РФ).

Удерживать налог не нужно в случаях, указанных в п. 2 ст. 310 НК РФ. В частности, если:

• налоговый агент уведомлен, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству иностранной организации, и у него есть нотариальная копия свидетельства о постановке получателя дохода на налоговый учет, оформленная не ранее чем в предыдущем налоговом периоде;
• доход облагается по ставке 0%;
• доход не облагается налогом по условиям международных соглашений в случаях, указанных в пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ.

Перечислить удержанный налог налоговый агент должен не позднее дня, следующего за днем выплаты дохода. Если этот день выпал на выходной день или праздник, то уплатить налог вы должны в ближайший следующий за ним рабочий день. Это следует из п. п. 6, 7 ст. 6.1, п. п. 2, 4 ст. 287, п. 1 ст. 310 НК РФ.

Какие доходы облагаются налогом на прибыль

Перечень доходов иностранной организации, облагаемых налогом на прибыль у источника выплаты – налогового агента установлен п. 1 ст. 309 НК РФ. Перечень этот открытый (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

К доходам, облагаемым у налогового агента, относятся, в частности:

• дивиденды;
• проценты по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение доходов в виде процентов;
• доходы от реализации недвижимого имущества на территории РФ;
• доходы от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ;
• доходы от международных перевозок.

Какие доходы не облагаются налогом на прибыль

Не облагаются налогом на прибыль следующие доходы иностранной организации:

• от продажи имущества (кроме указанного в пп. 5, 6 п. 1 ст. 309 НК РФ), имущественных прав, выполнения работ, оказания услуг на территории РФ, когда такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства иностранной организации в РФ (п. 2 ст. 309 НК РФ, Письма ФНС России от 30.05.2018 N ЕД-4-3/10443@, Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611);
• выплаты, которые не признаются доходами от источников в РФ (например, п. 2.2 ст. 309 НК РФ);
• доходы, которые не подлежат налогообложению в силу прямого указания гл. 25 НК РФ (например, ст. 251, п. 2.1 ст. 309 НК РФ) или международных соглашений (ст. 7 НК РФ).

Ставки налога по доходам иностранной организации, облагаемым у налогового агента

Ставка налога на прибыль зависит, как правило, от вида дохода, выплачиваемого иностранной организации. А в некоторых случаях и от порядка расчета налоговой базы.

Ставка 10% применяется при расчете налога с доходов (пп. 2 п. 2 ст. 284, п. 1 ст. 310 НК РФ):

• от международных перевозок, указанных в пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ;
• предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов, подвижных транспортных средств, контейнеров, используемых в международных перевозках (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Ставка 15% применяется при расчете налога с дивидендов, выплачиваемых иностранной компании российскими организациями, в том числе в случаях, когда при выплате дивидендов были нарушены правила ст. 310.1 НК РФ (пп. 3 п. 3 ст. 284, п. 1 ст. 310, п. 9 ст. 310.1 НК РФ).

Кроме того, по ставке 15%, как правило, облагается процентный доход по государственным и муниципальным эмиссионным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов. Но в зависимости от конкретного вида ценных бумаг может применяться также ставка 9 или 0% (п. 4 ст. 284, пп. 3 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).

Ставка 20% применяется при расчете налога с доходов (пп. 1 п. 2 ст. 284, п. 1 ст. 310 НК РФ):

• от распределения в пользу иностранной организации прибыли или имущества (пп. 2 п. 1 ст. 309 НК РФ);
• процентный доход по отдельным долговым обязательствам (пп. 3 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ);
• от использования прав на объекты интеллектуальной собственности (пп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ);
• от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории РФ, в том числе от лизинговых операций, кроме доходов, которые облагаются по ставке 10% (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ);
• штрафы и пени за нарушение договорных обязательств (пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ);
• от реализации (в том числе погашения) инвестиционных паев закрытых ПИФ, указанных в пп. 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ;
• иные аналогичные доходы (пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Также по ставке 20% рассчитывается налог с доходов от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ, акций (долей) организаций, у которых более 50% активов прямо или косвенно состоят из такого недвижимого имущества, а также от реализации финансовых инструментов, производных от таких акций (долей) (п. 1, пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, пп. 5, 6 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).

Ставка 30% применяется при расчете налога с доходов (кроме дивидендов) по эмиссионным ценным бумагам российских организаций, если такие бумаги учитываются на специальных счетах депо и при выплате дохода были нарушены правила ст. 310.1 НК РФ (п. 4.2 ст. 284, п. 9 ст. 310.1 НК РФ).

Важно! Если нормами международного договора РФ с государством, резидентом которого является иностранная организация, предусмотрены иные ставки, применяются ставки, установленные таким договором (ст. 7 НК РФ).