НДС при получении процентов по договору денежного займа
Операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, не облагаются НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, см. также Письма ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7896, Минфина России от 29.11.2010 N 03-07-11/460). Следовательно, сумма процентов, начисленных по договору займа, не формирует налоговую базу по НДС.
Налог на прибыль при получении процентов по договору денежного займа
Проценты по договору займа учитываются у заимодавца в составе внереализационных доходов (п. 6 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
В налоговом учете проценты по договору займа включаются заимодавцем в доходы на дату их признания в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 3 ст. 328 НК РФ). Так, если заимодавец применяет метод начисления, то по договору займа, срок действия которого приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, доходы в виде процентов учитываются на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренной договором (абз. 1 п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 4 ст. 328 НК РФ). В случае, когда срок действия договора займа истекает (заем возвращается) в течение календарного месяца, то сумма процентов включается в доходы на дату прекращения такого договора (возврата займа) (абз. 3 п. 6 ст. 271 НК РФ).
В случае если договором займа предусмотрено, что исполнение обязательства по такому договору зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, доходы, начисленные исходя из этой фиксированной ставки, учитываются на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом доходы, фактически полученные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, признаются на дату исполнения обязательства по этому договору (абз. 2 п. 6 ст. 271 НК РФ).
Налог на прибыль при получении процентов по договору займа, сумма которого выражена в иностранной валюте (у. е.), а фактически предоставлена в рублях
Доходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях (абз. 2 п. 3 ст. 248 НК РФ). Доходы в виде процентов по займу, выраженному в иностранной валюте (условных денежных единицах), пересчитываются в рубли по курсу, установленному Банком России на дату их признания, либо по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон (абз. 1, 3 п. 8 ст. 271 НК РФ).
При применении в налоговом учете метода начисления требования к заемщику по процентам, выраженным в иностранной валюте (условных денежных единицах), пересчитываются в рубли на дату их возникновения, на дату прекращения (исполнения) требований и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Пересчет производится на указанные даты по курсу Банка России либо по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон (абз. 2, 3 п. 8 ст. 271, абз. 2, 3 п. 10 ст. 272 НК РФ). В связи с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю по расчетам с заемщиком возникают курсовые разницы. Положительная курсовая разница возникает при дооценке требований, а отрицательная – при их уценке. Такие разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов соответственно (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов на дату прекращения (исполнения) требований и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (пп. 7 п. 4, абз. 2 п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ).
Налог на прибыль при получении процентов по договору займа, сумма которого выражена и фактически предоставлена в иностранной валюте
Доходы в виде процентов, полученные в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли (абз. 1 и 3 п. 3 ст. 248 НК РФ).
Если заимодавец применяет метод начисления, то пересчет производится по курсу Банка России на последнее число каждого месяца или на дату уплаты процентов (если она наступила раньше) (п. 6, абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ). Следовательно, в связи с колебанием курса иностранной валюты у заимодавца могут возникать как положительные, так и отрицательные курсовые разницы, которые включаются на последний день текущего месяца соответственно в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов (п. 11 ч. 2 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Бухучет процентов по договору денежного займа (начисление и получение)
Проценты, причитающиеся заимодавцу, в бухгалтерском учете начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора и учитываются в составе прочих доходов (п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99).
Если по условиям договора начисление процентов производится по формуле простых процентов, то данные доходы отражаются по кредиту счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-1 “Прочие доходы”, в корреспонденции с дебетом счета учета расчетов с заемщиком. Когда заем выдан работнику организации, начисленные проценты отражаются в корреспонденции со счетом 73 “Расчеты с персоналом по прочим операциям”, субсчет 73-1 “Расчеты по предоставленным займам”; в иных случаях – в корреспонденции со счетом 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” (Инструкция по применению Плана счетов).
Договор займа может предусматривать расчет процентов по формуле сложных процентов: проценты начисляются на сумму займа с учетом ранее начисленных процентов. В этом случае проценты, причитающиеся к получению, признаются в составе финансовых вложений, поскольку такие проценты принесут организации экономические выгоды в будущем (п. 2 ПБУ 19/02). Начисление процентов за предоставление в пользование денежных средств отражается по дебету счета 58 “Финансовые вложения”, субсчет 58-3 “Предоставленные займы”, и кредиту счета 91, субсчет 91-1. Проценты на счете 58, субсчет 58-3, учитываются обособленно от основной суммы предоставленного займа.
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| При начислении процентов по формуле простых процентов | ||
| 76 (73-1) | 91-1 | Начислены проценты, причитающиеся к получению |
| 51 (50) | 76 (73-1) | Поступила сумма процентов <*> |
| При начислении процентов по формуле сложных процентов | ||
| 58-3 | 91-1 | Начислены проценты, причитающиеся к получению |
| 51 (50) | 58-3 | Поступила сумма процентов <*> |
Бухучет при получении процентов по договору займа, сумма которого выражена в иностранной валюте (у. е.), а фактически предоставлена в рублях
Доходы в виде процентов учитываются в сумме дебиторской задолженности заемщика, пересчитанной в рубли по курсу иностранной валюты (у. е.), установленному Банком России на дату признания процентов, либо по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006).
В результате пересчета дебиторской задолженности заемщика по процентам по курсу иностранной валюты, установленному Банком России, либо по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон на отчетные даты и на дату погашения задолженности (на момент получения процентов), в бухгалтерском учете могут возникать положительные (отрицательные) курсовые разницы. Они учитываются на счете 91 “Прочие доходы и расходы” (субсчет 91-1 “Прочие доходы” или субсчет 91-2 “Прочие расходы”) по правилам, установленным п. п. 5 – 7, 11 – 13 ПБУ 3/2006.
Если проценты получены в месяце, следующем за месяцем их начисления, то у организации, применяющей метод начисления в налоговом учете, суммы доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете, равны. Поэтому разницы, учитываемые по правилам ПБУ 18/02, не возникают.
Если проценты получены по истечении нескольких отчетных периодов после их начисления (например, уплачиваются раз в квартал или одновременно с возвратом основной суммы займа), при этом если учетной политикой организации предусмотрено, что промежуточная бухгалтерская отчетность составляется ежемесячно, т.е. отчетными периодами являются месяц, два месяца и так далее до окончания года (п. 6 ст. 3, ч. 5 ст. 13, ч. 4, 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”), то при применении в налоговом учете метода начисления порядок признания курсовых разниц по процентам в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый. Подробнее о признании для целей налогообложения прибыли курсовых разниц см. выше. В связи с этим в бухгалтерском учете не возникает разниц, учитываемых в порядке, установленном ПБУ 18/02.
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| 76 (73-1, 58-3) | 91-1 | Начислены проценты, причитающиеся к получению |
| 1. Проценты получены в месяце, следующем за месяцем их начисления | ||
| 1.1. Курс у. е. повышается | ||
| 76 (73-1) | 91-1 | Отражена положительная курсовая разница |
| 51 (50) | 76 (73-1) | Поступила сумма процентов <*> |
| 1.2. Курс у. е. понижается | ||
| 91-2 | 76 (73-1) | Отражена отрицательная курсовая разница |
| 51 (50) | 76 (73-1) | Поступила сумма процентов <*> |
| 2. Проценты получены по истечении нескольких отчетных периодов | ||
| 2.1. Курс у. е. повышается | ||
| На отчетную дату | ||
| 76 (73-1, 58-3) | 91-1 | Отражена положительная курсовая разница |
| 68 | 99 | Отражен ПНА |
| На дату получения процентов | ||
| 76 (73-1, 58-3) | 91-1 | Отражена положительная курсовая разница |
| 51 (50) | 76 (73-1, 58-3) | Поступила сумма процентов <*> |
| 99 | 68 | Отражено ПНО |
| 2.2. Курс у. е. понижается | ||
| На отчетную дату | ||
| 51 91-2 | 76 (73-1, 58-3) | Отражена отрицательная курсовая разница |
| 99 | 68 | Отражено ПНО |
| На дату получения процентов | ||
| 51 91-2 | 76 (73-1, 58-3) | Отражена отрицательная курсовая разница |
| 51 (50) | 76 (73-1, 58-3) | Поступила сумма процентов <*> |
| 68 | 99 | Отражен ПНА (только при методе начисления) |
Бухучет при получении процентов по договору займа, сумма которого выражена и фактически предоставлена в иностранной валюте
Пересчет в рубли суммы процентов по займу, выраженных в иностранной валюте, производится по курсу этой валюты, устанавливаемому Банком России на дату начисления процентов, отчетные даты и на момент получения процентов (п. п. 1, 5, 7 ПБУ 3/2006). Возникшие при таком пересчете курсовые разницы признаются прочими расходами или прочими доходами (п. п. 3, 11 – 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99).
Если проценты получены в месяце, следующем за месяцем их начисления, то у организации, применяющей метод начисления в налоговом учете, суммы доходов и расходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете, равны. Поэтому разницы, учитываемые по правилам ПБУ 18/02, не возникают.
Если проценты получены по истечении нескольких отчетных периодов после их начисления (например, уплачиваются раз в квартал или одновременно с возвратом основной суммы займа), при этом если учетной политикой организации предусмотрено, что промежуточная бухгалтерская отчетность составляется ежемесячно, т.е. отчетными периодами являются месяц, два месяца и так далее до окончания года (п. 6 ст. 3, ч. 5 ст. 13, ч. 4, 6 ст. 15 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”, п. 48 ПБУ 4/99), то при применении в налоговом учете метода начисления порядок признания курсовых разниц по процентам в бухгалтерском и налоговом учете одинаковый. Подробнее о признании для целей налогообложения прибыли курсовых разниц см. выше. В связи с этим в бухгалтерском учете не возникает разниц, учитываемых в порядке, установленном ПБУ 18/02.
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| 76 (73-1, 58-3) | 91-1 | Начислены проценты, причитающиеся к получению |
| 1. Проценты получены в месяце, следующем за месяцем их начисления | ||
| 1.1. Курс у. е. повышается | ||
| 76 (73-1) | 91-1 | Отражена положительная курсовая разница |
| 51 (50) | 76 (73-1) | Поступила сумма процентов <*> |
| 1.2. Курс у. е. понижается | ||
| 91-2 | 76 (73-1) | Отражена отрицательная курсовая разница |
| 51 (50) | 76 (73-1) | Поступила сумма процентов <*> |
| 2. Проценты получены по истечении нескольких отчетных периодов | ||
| 2.1. Курс у. е. повышается | ||
| На отчетную дату | ||
| 76 (73-1, 58-3) | 91-1 | Отражена положительная курсовая разница |
| На дату получения процентов | ||
| 76 (73-1, 58-3) | 91-1 | Отражена положительная курсовая разница |
| 51 (50) | 76 (73-1, 58-3) | Поступила сумма процентов <*> |
| 2.2. Курс у. е. понижается | ||
| На отчетную дату | ||
| 91-2 | 76 (73-1, 58-3) | Отражена отрицательная курсовая разница |
| На дату получения процентов | ||
| 91-2 | 76 (73-1, 58-3) | Отражена отрицательная курсовая разница |
| 51 (50) | 76 (73-1, 58-3) | Поступила сумма процентов <*> |
Бухучет при получении заемщиком – физическим лицом материальной выгоды от экономии на процентах
Если материальная выгода от экономии на процентах получена работником организации, то НДФЛ, начисленный с такого дохода, может быть удержан при выплате этому работнику зарплаты. В бухгалтерском учете это отражается записью по дебету счета 70 “Расчеты с персоналом по оплате труда” и кредиту счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” (Инструкция по применению Плана счетов).
| Дебет | Кредит | Содержание операций |
| 70 | 68 | Удержан НДФЛ, исчисленный с суммы материальной выгоды |
| 68 | 51 | Перечислен в бюджет удержанный НДФЛ <*> |
| 70 | 50 (51) | Выплачена заработная плата работнику за вычетом удержанного НДФЛ |
Договор денежного займа: что влияет на налоги и бухучет у заимодавца
Условие договора о том, что денежный заем предоставляется без уплаты процентов (информация для заимодавца)
По общему правилу договор денежного займа предполагает уплату заемщиком процентов. Однако стороны могут договориться о предоставлении беспроцентного займа (п. 1 ст. 809 ГК РФ).
Формулировка договора в этом случае может быть следующей:
“Проценты за пользование займом не взимаются”.
НДФЛ при предоставлении беспроцентного денежного займа физическому лицу
Датой фактического получения заемщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом является последний день каждого месяца в течение срока, на который были предоставлены заемные средства (пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). Данный порядок применяется вне зависимости от даты получения займа, а также вне зависимости от того, в какой из дней месяца было прекращено долговое обязательство. Такие разъяснения приведены, в частности, в Письмах Минфина России от 18.03.2016 N 03-04-07/15279 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 29.03.2016 N БС-4-11/5338@), от 14.01.2016 N 03-04-06/636.
Доход в виде данной материальной выгоды включается в налоговую базу по НДФЛ ежемесячно (п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 1 ст. 212, пп. 7 п. 1 ст. 223 НК РФ). Налоговым агентом, обязанным исчислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ с указанного дохода, признается заимодавец (пп. 2 п. 2 ст. 212, п. 1 ст. 226 НК РФ).
Материальная выгода возникает при превышении суммы процентов по займу, выраженному в рублях, исчисленной из расчета 2/3 ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения заемщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). В таком же порядке рассчитывается материальная выгода от экономии на процентах, если сумма займа выражена в иностранной валюте (у. е.), а фактически предоставлена в рублях. При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование займом, сумма которого выражена и фактически предоставлена в иностранной валюте, налоговая база определяется в порядке, установленном пп. 2 п. 2 ст. 212 НК РФ. В данном материале такой порядок не рассматриваем.
В отношении дохода в виде материальной выгоды, полученного физическим лицом – налоговым резидентом РФ, применяется налоговая ставка 35 процентов (для налоговых нерезидентов – 30 процентов) (п. п. 2, 3 ст. 224 НК РФ).
При получении заемщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы НДФЛ производится заимодавцем за счет любых доходов, выплачиваемых им заемщику в денежной форме при их фактической выплате. Удерживаемая сумма НДФЛ не может превышать 50 процентов суммы дохода, выплачиваемого заимодавцем в денежной форме (абз. 1, 2 п. 4 ст. 226 НК РФ).
Страховые взносы при предоставлении беспроцентного денежного займа физическому лицу
Материальная выгода от экономии на процентах возникает у работника (заемщика) не в рамках трудовых отношений или по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг, а по договору беспроцентного займа, предоставленного организацией-работодателем. Предметом такого гражданско-правового договора является переход права собственности на имущество. Следовательно, с материальной выгоды от экономии на процентах не начисляются страховые взносы:
– на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, поскольку такая выгода не является объектом обложения (п. 4 ст. 420 НК РФ);
– на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, так как это не предусмотрено в п. 1 ст. 5, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ “Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний”.
