Если сумма контролируемой задолженности превышает собственный капитал в три раза, то начисленные на нее проценты вы можете отнести на расходы в сумме, не превышающей предельную величину. Для расчета предельной суммы процентов нужно фактически начисленные проценты разделить на коэффициент капитализации, рассчитанный на последнюю дату отчетного (налогового) периода. Проценты, превышающие предельный размер, приравниваются к выплаченным дивидендам.
Что такое контролируемая задолженность
По общему правилу контролируемая задолженность – это непогашенная задолженность российской организации – налогоплательщика по ее долговому обязательству (п. 2 ст. 269 НК РФ):
перед иностранным лицом, взаимозависимым с налогоплательщиком согласно пп. 1, 2, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ;
перед лицом, которое согласно пп. 1 – 3, 9 п. 2 ст. 105.1 НК РФ является взаимозависимым по отношению к иностранному лицу, взаимозависимому с налогоплательщиком (исключение предусмотрено п. 8 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ);
по которому любое из названных выше лиц выступает поручителем, гарантом или иным образом обязуется обеспечить его исполнение (исключение предусмотрено п. 9 ст. 269 НК РФ при соблюдении требований п. 10 ст. 269 НК РФ).
Важно! Даже если указанные выше признаки отсутствуют, суд может признать задолженность российской организации контролируемой, если установит, что конечной целью выплат по таким обязательствам являются выплаты организациям, названным в пп. 1, 2 п. 2 ст. 269 НК РФ (п. 13 ст. 269 НК РФ).
Когда задолженность не признается контролируемой
В состав контролируемой задолженности не включается:
задолженность российской организации, по которой она не должна исчислять и удерживать налог с процентных доходов, выплачиваемых иностранной организации в силу пп. 8 п. 2 ст. 310 НК РФ (п. 7 ст. 269 НК РФ);
с 01.01.2019 – задолженность российской организации, если одновременно выполняются следующие условия (п. 3 ст. 2, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 19.07.2018 N 199-ФЗ, п. 1 ст. 285 НК РФ):
– взятые в долг деньги направлены на финансирование инвестиционного проекта по созданию на территории РФ производственного комплекса для производства товаров (оказания услуг). Новый комплекс впервые вводится в эксплуатацию после 1 января 2019 г.;
– дата начала погашения задолженности по условиям договора наступает не ранее чем через пять лет после ее образования;
– совокупная доля прямого и косвенного участия взаимозависимого иностранного лица, указанного в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, в организации-должнике не превышает 35%;
– кредитор по долговому обязательству зарегистрирован (является налоговым резидентом) в государстве, с которым у РФ заключен договор, соглашение, конвенция об избежании двойного налогообложения;
задолженность перед кредитором – взаимозависимым лицом иностранного лица, взаимозависимого с должником, если кредитор (российская организация или физическое лицо) в течение всего отчетного (налогового) периода одновременно (пп. 2 п. 2, п. 8 ст. 269 НК РФ):
– является налоговым резидентом РФ;
– не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, взаимозависимым с должником согласно пп. 1 и (или) 2 п. 2 ст. 269 НК РФ;
задолженность, по которой исполнение обеспечивают взаимозависимое с должником иностранное лицо и (или) лицо, взаимозависимое с таким иностранным лицом, если одновременно выполняются следующие условия (пп. 3 п. 2, п. 9 ст. 269 НК РФ):
– кредитором является банк, который не признается взаимозависимым лицом ни с должником, ни с его поручителем (гарантом и т.п.);
– долговое обязательство не прекращалось (не исполнялось) ни в части суммы основного долга, ни в части процентов иностранным лицом и (или) его взаимозависимым лицом, которое обеспечивает исполнение обязательства (выступает поручителем, гарантом и т.п.).
Обстоятельства, которые позволяют не признавать задолженность контролируемой по последним двум основаниям, должны быть документально подтверждены (п. 10 ст. 269 НК РФ).
“Тонкая капитализация”
“Тонкая капитализация” – это финансовое состояние компании, при котором объем ее собственного капитала существенно ниже заемных средств. Налоговый кодекс РФ этот термин не использует, но определенные ограничения для таких компаний предусмотрены ст. 269 НК РФ. Компании, у которых размер контролируемой задолженности превышает собственный капитал более чем в 3 раза (у банков и лизинговых компаний – более чем в 12,5 раз), включают проценты по такой задолженности в расходы в ограниченном размере (ст. 269 НК РФ). На практике такой порядок называют “правилом тонкой капитализации”.
Учет расходов по контролируемой задолженности по налогу на прибыль
По общему правилу если размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает собственный капитал на последнее число отчетного (налогового) периода, то проценты включайте в состав расходов в ограниченном размере. Предельный размер процентов вы определяете с учетом коэффициента капитализации. Проценты сверх норматива приравниваются в целях налогообложения к дивидендам. Основание: п. п. 3 – 6 ст. 269 НК РФ.
Как рассчитать контролируемую задолженность
Размер контролируемой задолженности вы определяете как сумму задолженности по всем вашим обязательствам, которые соответствуют признакам контролируемой задолженности, указанным в п. 2 ст. 269 НК РФ (п. 3 ст. 269 НК РФ).
Есть специальные правила для долговых обязательств, которые возникли до 1 октября 2014 г. По ним в период с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2019 г. контролируемую задолженность, выраженную в иностранной валюте, вы должны пересчитывать по курсу Банка России на последний день каждого отчетного (налогового) периода. А если этот курс превысит курс, установленный Банком России на 1 июля 2014 г., то вы должны применить курс на 1 июля 2014 г. Эти правила применяются при условии неизменности сроков исполнения обязательств с 1 января 2015 г. (п. 1 ч. 1, ч. 3 ст. 2, ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ, п. 1 Письма Минфина России от 04.10.2017 N 03-03-06/1/64712).
Как рассчитать собственный капитал
Собственный капитал – это разница между активами и обязательствами организации.
При расчете собственного капитала для целей учета расходов по контролируемой задолженности сумму активов и величину обязательств вы определяете по данным бухгалтерского учета на последнее число отчетного (налогового) периода. Но суммы обязательств вы включаете в расчет за вычетом задолженности по уплате налогов и сборов (включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита), которая отражена в бухучете на соответствующую дату (п. п. 3, 4 ст. 269 НК РФ, п. 1 Письма Минфина России от 27.12.2017 N 03-03-06/1/87340).
Есть специальные правила для долговых обязательств, которые возникли до 1 октября 2014 г. По ним в период с 1 июля 2014 г. по 31 декабря 2019 г. величину собственного капитала вы должны определять на последнее число каждого отчетного (налогового) периода без учета курсовых разниц от переоценки требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте. Речь идет о курсовых разницах, которые возникают из-за изменения курсов иностранных валют к рублю РФ, установленных Банком России с 1 июля 2014 г. по последнее число отчетного (налогового) периода, на которое вы определяете коэффициент капитализации. Это правило применяется при условии неизменности сроков исполнения таких обязательств с 1 января 2015 г. (п. 2 ч. 1, ч. 3 ст. 2, ст. 3 Федерального закона от 08.03.2015 N 32-ФЗ, п. 1 Письма Минфина России от 04.10.2017 N 03-03-06/1/64712).
Как рассчитать коэффициент капитализации
С помощью коэффициента капитализации рассчитывается предельный размер процентов по контролируемой задолженности, который вы можете включить в расходы.
Коэффициент капитализации вы рассчитываете по следующей формуле (п. 4 ст. 269 НК РФ).
[wpmfc_cab_sd]Важно! При расчете коэффициента капитализации сначала рассчитайте знаменатель формулы – произведение величины собственного капитала и доли участия взаимозависимого лица. А затем контролируемую задолженность разделите на полученную величину и разделите на 3 (12,5 – для банков и лизинговых организаций). Это позволит вам избежать арифметических ошибок.[/wpmfc_cab_sd]
Коэффициент капитализации вы рассчитываете на последнюю дату отчетного (налогового) периода. Если в следующих отчетных периодах или по итогам года коэффициент капитализации изменился, то предельный размер процентов за предыдущий отчетный период пересчитывать не нужно (п. 4 ст. 269 НК РФ).
Как рассчитать проценты по контролируемой задолженности
Расчет процентов по контролируемой задолженности, которые вы можете признать в расходах, зависит от соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала (п. 3 ст. 269 НК РФ).
Если размер контролируемой задолженности более чем в 3 раза превышает собственный капитал (более чем в 12,5 раз – для банков и лизинговых компаний), проценты включаются в расходы в следующем размере (п. п. 3, 4 ст. 269 НК РФ).
Проценты по контролируемой задолженности в части, не превышающей предельный размер, учтите во внереализационных расходах (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). В части, превышающей предельный размер, проценты приравниваются к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному в пп. 1 п. 2 ст. 269 НК РФ, и облагаются в соответствии с п. 3 ст. 224 или п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 6 ст. 269 НК РФ).
См. также:
Налог на прибыль при выплате дивидендов
Если задолженность становится контролируемой не в первом, а в последующих отчетных периодах (либо, напротив, перестает считаться контролируемой в последующих периодах), то проценты не пересчитываются (Письмо Минфина России от 23.10.2017 N 03-03-06/1/69285).
Пример расчета процентов по контролируемой задолженности
У организации есть контролируемая задолженность. Заем получен 29 декабря 2017 г. у взаимозависимого иностранного лица, доля косвенного участия которого составляет 35%. Процентная ставка по займу составила 6% годовых. Проценты выплачиваются ежемесячно в последний день месяца.
По состоянию на 31 марта 2018 г.:
величина собственного капитала организации составила 495 000 руб.;
величина контролируемой задолженности составила 2 090 115 руб.
Контролируемая задолженность превышает собственный капитал заемщика более чем в 3 раза (2 090 115 руб. / 495 000 руб. = 4,222455). Следовательно, проценты по такой задолженности учитываются в сумме, не превышающей предельную величину.
Коэффициент капитализации на 31 марта 2018 г. организация рассчитала в два шага.
Шаг 1. Определила величину собственного капитала, соответствующую доле участия взаимозависимого иностранного лица, которая равна 173 250 руб. (495 000 руб. x 35%).
Шаг 2. Рассчитала коэффициент капитализации. Он равен 4,02 (2 090 115 руб. / 173 250 руб. / 3).
Общая сумма процентов, начисленных по контролируемой задолженности за I квартал 2018 г., составила 30 922 руб. 26 коп., в том числе:
за январь – 10 651 руб. (2 090 115 руб. x 6% / 365 дн. x 31 дн.);
за февраль – 9 620 руб. 26 коп. (2 090 115 руб. x 6% / 365 дн. x 28 дн.);
за март – 10 651 руб. (2 090 115 руб. x 6% / 365 дн. x 31 дн.).
Организация рассчитала предельную сумму процентов, которую можно включить в расходы за I квартал 2018 г. Она составила 7 692 руб. 10 коп. (30 922 руб. 26 коп. / 4,02).
Если размер контролируемой задолженности в 3 раза и менее превышает собственный капитал (в 12,5 раз и менее – для банков и лизинговых компаний), проценты по такой задолженности включаются во внереализационные расходы в полной сумме (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Правила п. п. 4 – 6 ст. 269 НК РФ в этом случае не применяются.
См. также: Как заемщику учитывать расходы в виде процентов по займам и кредитам при расчете налога на прибыль
Если собственный капитал окажется отрицательным или равным нулю на последний день отчетного (налогового) периода, то проценты по контролируемой задолженности в составе расходов вы не учитываете. Такие проценты приравниваются к дивидендам в полной сумме. Это следует из разъяснений Минфина России (Письмо от 10.08.2016 N 03-03-06/1/46720). Эти разъяснения были даны до внесения изменений в ст. 269 НК РФ, но полагаем, что они сохраняют актуальность и в настоящее время.
