Место реализации товаров определяйте по месту их нахождения в момент отгрузки. А если товары не отгружаются, то по месту их нахождения. Если товары находятся в России, то их реализация облагается НДС. Место реализации услуг (работ) по общему правилу определяется по месту нахождения их исполнителя. Если он находится на территории России, то местом реализации считается РФ и такие услуги (работы) облагаются НДС. Но из этого правила есть исключения. Для некоторых услуг (работ) установлены другие правила. Например, если они непосредственно связаны с недвижимым имуществом, то место их реализации — страна нахождения недвижимости.
Как определить место реализации товаров для целей НДС
Местом реализации товаров, за исключением отдельных видов, считается территория РФ, если (п. 2 ст. 11, п. 1 ст. 147 НК РФ):
- товар находится в России (на иных территориях под ее юрисдикцией) и не отгружается и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится в России или на иных территориях под ее юрисдикцией (искусственные острова, установки и сооружения).
Во всех других случаях территория России не является местом реализации товаров (п. 1 ст. 147 НК РФ). В частности, это следующие случаи:
- товар реализует российское лицо за пределами России, без ввоза на ее территорию (Письмо Минфина России от 12.04.2017 N 03-07-13/1/21711);
- товар, приобретенный российским лицом в одном иностранном государстве, следует транзитом через территорию РФ для продажи в другом иностранном государстве (Письмо Минфина России от 12.10.2012 N 03-07-13/01-49).
Пример определения места реализации недвижимого имущества для целей НДС
Иностранная организация, зарегистрированная в РФ, продает другой иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в России, земельный участок на территории РФ и находящиеся на нем объекты недвижимости.
Место реализации в этом случае — Россия, так как недвижимое имущество находится на ее территории (пп. 1 п. 1 ст. 147 НК РФ, Письмо ФНС России от 07.11.2011 N ЕД-4-3/18476@).
Специальные правила определения места реализации товаров предусмотрены (п. 2 ст. 147 НК РФ):
- для углеводородного сырья, добытого на морском месторождении углеводородного сырья;
- продуктов его технологического передела (стабильного конденсата, сжиженного природного газа, широкой фракции легких углеводородов).
Место реализации таких товаров — территория РФ, если есть хотя бы одно из следующих обстоятельств (п. 2 ст. 147 НК РФ):
- товар находится на территории РФ (иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией) и не отгружается и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ (иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией);
- товар находится на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ либо в российском секторе дна Каспийского моря и не отгружается и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ либо в российском секторе дна Каспийского моря.
Как определить место реализации услуг (работ) для целей НДС
По общему правилу место реализации услуг и работ определяется по месту деятельности их исполнителя, если в ст. 148 НК РФ для конкретного вида услуг (работ) не установлен особый порядок (пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Так, специальный порядок определения места реализации предусмотрен:
- для услуг (работ), непосредственно связанных с движимым или недвижимым имуществом (кроме космических объектов).
Место их реализации определяется по месту нахождения имущества;
- услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта.
Место их реализации определяется по месту оказания услуг;
- услуг (работ), перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ. Это услуги и работы, которые не связаны с конкретным местом их оказания или выполнения. К ним относятся предоставление патентов, лицензий, консультационные, юридические, рекламные, маркетинговые услуги и др.
Место реализации таких услуг (работ) определяется по месту деятельности покупателя;
- услуг по перевозке и транспортировке, а также непосредственно связанных с ними услуг (работ).
Место реализации таких услуг (работ) зависит от того, кто осуществляет перевозку, что перевозится и по какому маршруту;
- услуг (работ) в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ.
Местом реализации таких услуг является РФ, если эти услуги содержатся в закрытом перечне, приведенном в п. 2.1 ст. 148 НК РФ;
- вспомогательных услуг (работ).
Место их реализации определяется по месту реализации основных услуг или работ;
- услуг и работ по договорам с контрагентами из стран — участниц ЕАЭС.
Место их реализации определяется по правилам разд. IV Протокола о взимании косвенных налогов в рамках ЕАЭС.
Как определить место реализации услуг аренды
Место реализации зависит от того, какое имущество сдается в аренду.
Если недвижимое имущество (кроме воздушных и морских судов, судов внутреннего плавания, космических объектов), то местом реализации является место нахождения такого имущества (пп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Если движимое имущество (кроме наземных автотранспортных средств), то местом реализации является место деятельности покупателя, то есть арендатора.
При этом для аренды авиационно-технического имущества (в том числе авиационных двигателей) предусмотрена особенность. РФ не является местом реализации таких услуг, если по законодательству иностранного государства местом реализации признается это государство (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Если наземные автотранспортные средства, космические объекты, суда (воздушные, морские или суда внутреннего плавания), то местом реализации является место деятельности исполнителя, то есть арендодателя (кроме фрахтования судов для перевозок).
Такой вывод следует из пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Поскольку в пп. 1 — 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ эти услуги не предусмотрены, значит, место их реализации определяется по месту деятельности продавца.
Место деятельности исполнителя услуг (работ)
Местом деятельности организации или ИП, которые оказывают услуги или выполняют работы, считается Россия, если они имеют государственную регистрацию на территории РФ (п. 2 ст. 148 НК РФ).
Если организация (ИП) на территории РФ не зарегистрирована, но выполнено хотя бы одно из перечисленных ниже условий, то местом их деятельности также признается Россия (п. 2 ст. 148 НК РФ):
- место нахождения организации, указанное в учредительных документах, — РФ;
- место управления организацией — РФ;
- место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации — РФ;
- место жительства ИП — РФ.
Если услуги оказывает (работы выполняет) постоянное представительство организации (российской или иностранной), то место деятельности исполнителя нужно определять по месту нахождения этого постоянного представительства.
Исключение предусмотрено для арендодателей по договорам аренды (фрахтования на время) с экипажем воздушных, морских судов или судов внутреннего плавания, которые используются за пределами РФ (п. 2 ст. 148 НК РФ):
- для добычи (вылова) водных биологических ресурсов;
- научно-исследовательских целей;
- перевозок.
Местом осуществления деятельности таких арендодателей РФ не признается. Соответственно эти услуги НДС в России не облагаются (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Реализация услуг (работ) по месту нахождения имущества
Местом реализации услуг и работ, непосредственно связанных с движимым или недвижимым имуществом (кроме космических объектов), является РФ, если это имущество находится на территории РФ (пп. 1, 2 п. 1 ст. 148 НК РФ).
При этом не имеет значения, кому это имущество принадлежит (российскому или иностранному лицу) и кто оказывает услуги (российское лицо или иностранное). Значение имеет лишь то, где находится имущество в момент оказания услуг (выполнения работ) (Письмо Минфина России от 19.09.2012 N 03-07-08/272).
Например, если техобслуживание воздушного судна, принадлежащего иностранному лицу, осуществляется на территории РФ, то местом реализации будет Россия.
Иногда сложно определить, связаны ли услуги (работы) непосредственно с имуществом. Например, услуга оценки основных средств, по мнению Минфина России, непосредственно с имуществом не связана, поэтому место ее реализации нужно определять в общем порядке — по месту деятельности исполнителя (Письмо от 22.06.2010 N 03-07-08/183). При этом Минфин не разъясняет, почему такой связи нет. Ведь оценивается именно имущество.
Полагаем, вывод Минфина основан на том, что при оценке исполнитель не оказывает непосредственного воздействия на имущество. Поэтому и нет непосредственной связи с ним.
По нашему мнению, этот подход можно применять и в других аналогичных ситуациях. Кроме того, если у вас возникнут затруднения, вы можете обратиться за разъяснениями в свою налоговую инспекцию.
При предоставлении имущества в аренду место реализации зависит от того, какое имущество сдается в аренду.
Реализация услуг по месту их оказания
Место реализации услуг нужно определять по месту их оказания, если это услуги в сфере:
- культуры,
- искусства,
- образования (обучения),
- физической культуры,
- туризма,
- отдыха,
- спорта.
То есть местом реализации таких услуг будет Россия, если услуги оказаны непосредственно на ее территории. При этом не имеет значения, кто эти услуги оказывает и кто получает — российское или иностранное лицо (пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Например, если российские пилоты проходят обучение в Великобритании, то услуга считается оказанной за пределами РФ и НДС не облагается (пп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).
Реализация услуг (работ) по месту деятельности их покупателя
Местом реализации услуг (работ), перечисленных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, является РФ, если покупатель ведет свою деятельность в России. К таким услугам и работам относятся:
- услуги в электронной форме;
- передача, предоставление патентов, лицензий, торговых марок, авторских и иных аналогичных прав;
- разработка программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптация и модификация;
- консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, НИОКР, услуги по обработке информации;
- предоставление труда работников (персонала) в случае, если они работают в месте деятельности покупателя услуг;
- сдача в аренду движимого имущества (кроме наземных автотранспортных средств, а также авиационно-технического имущества, если по законодательству иностранного государства местом реализации услуг по сдаче его в аренду признается территория такого иностранного государства);
- передача единиц сокращения выбросов (прав на них) согласно ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата;
- услуги агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, перечисленных выше.
Этот перечень является закрытым. Поэтому если услуги (работы) в нем не указаны, то место их реализации определяется не по месту деятельности покупателя, а по иному критерию.
Как определить место деятельности покупателя услуг (работ)
Местом деятельности покупателя признается РФ, если он зарегистрирован в России в качестве организации или ИП (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Если покупатель не зарегистрирован в РФ, местом его деятельности считается РФ при любом из следующих условий:
- место, указанное в учредительных документах организации, — РФ;
- место управления организацией — РФ;
- место нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации — РФ;
- место жительства физического лица — РФ.
Если услуги (работы) приобретает постоянное представительство организации (российской или иностранной), место деятельности покупателя определяется по месту нахождения такого постоянного представительства.
При оказании электронных услуг физическим лицам — не ИП есть особенности определения места деятельности покупателя.
Место реализации услуг по перевозке и транспортировке, а также связанных с ними услуг (работ)
Место реализации услуг (работ) зависит от следующих условий:
- что вы перевозите (грузы или пассажиров);
- откуда и куда перевозите или транспортируете (где находятся пункты отправления и назначения);
- кто осуществляет перевозку (транспортировку) и каким транспортом.
Местом реализации является РФ в следующих случаях:
- перевозку (транспортировку) грузов или пассажиров и связанные с ними услуги (работы) осуществляют российские организации или ИП, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);
- перевозку (транспортировку) грузов (связанные с этим работы, услуги) производят иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах РФ, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);
- российские организации (ИП) предоставляют воздушные, морские суда или суда внутреннего плавания по договору фрахтования для перевозки (транспортировки) товаров или пассажиров, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);
- российские компании организуют транспортировку трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ (пп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ);
- при транспортировке трубопроводным транспортом природного газа, если международными договорами установлено, что местом реализации этих услуг признается РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ);
- российские авиаперевозчики перевозят товары воздушными судами и при этом пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами РФ, но на территории РФ совершается посадка и место прибытия товаров в РФ совпадает с местом убытия из РФ (пп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
При перевозке по РФ товаров, помещенных под процедуру таможенного транзита, Россия признается местом реализации услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой, если их оказывают организации или ИП, местом деятельности которых является Россия. Это правило не применяется к услугам организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа (пп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).
В остальных случаях местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и связанных с ними работ (услуг) Россия не признается. А значит, эти услуги НДС не облагаются (пп. 1 п. 1 ст. 146, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).
Место реализации услуг (работ) в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на континентальном шельфе или в исключительной экономической зоне РФ
Местом реализации таких услуг (работ) признается РФ. Их перечень приведен в п. 2.1 ст. 148 НК РФ. Он закрытый.
К таким услугам (работам), в частности, относятся:
- добыча углеводородного сырья;
- подготовка (первичная обработка) углеводородного сырья;
- перевозка (транспортировка) российскими или иностранными организациями углеводородного сырья из пунктов отправления на континентальном шельфе РФ или в исключительной экономической зоне РФ, а также услуги (работы), непосредственно связанные с такой перевозкой (транспортировкой).
Если услуги (работы) не указаны в п. 2.1 ст. 148 НК РФ, то место реализации определяется по иному критерию (Письмо Минфина России от 20.07.2018 N 03-07-08/50919).
Место реализации вспомогательных услуг (работ)
Вспомогательные услуги и работы считаются реализованными по месту реализации основных услуг (работ) (п. 3 ст. 148 НК РФ). Поэтому по ним отдельно его определять не нужно.
Услуги (работы) являются вспомогательными, если без них исполнитель не может оказать основные услуги (выполнить работы) (Письмо Минфина России от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88).
В частности, вспомогательными являются услуги (работы):
- по авторскому надзору за строительством объекта недвижимости — по отношению к услугам по подготовке проектной документации (Письма Минфина России от 30.12.2010 N 03-07-08/377, от 21.10.2010 N 03-07-08/298);
- по технической поддержке программ для ЭВМ — по отношению к услугам по предоставлению прав на их использование (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-07-08/233, от 11.10.2011 N 03-07-08/284);
- по обучению и техническому содействию — по отношению к работам по изготовлению продукции военного назначения (Письма Минфина России от 25.05.2012 N 03-07-15/52, ФНС России от 18.06.2012 N ЕД-4-3/9912@);
- по охране и уборке выставочных стендов, размещению информации об участнике выставки и тому подобное — по отношению к услугам по предоставлению помещений в аренду для проведения выставок и выставочных мероприятий (Письмо Минфина России от 14.10.2009 N 03-07-08/205).
