Передача основного средства покупателю

 НДС у продавца при передаче основного средства покупателю

Операции по реализации товаров (в том числе основных средств) на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 38 НК РФ). На дату отгрузки (передачи) основного средства необходимо начислить НДС (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Под датой отгрузки (передачи) Минфин России понимает дату первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика. По данному вопросу см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Как правило, налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ, как стоимость переданного основного средства, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС. Налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Исключением из общего правила является реализация основного средства, которое принято к учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, в частности, когда оно изначально использовалось при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению НДС (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). В таком случае налоговая база по НДС определяется как разница между ценой реализуемого основного средства, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ (с учетом НДС), и его остаточной стоимостью с учетом переоценок (п. 3 ст. 154 НК РФ). Указанную остаточную стоимость следует определять на основании данных бухгалтерского учета (см., например, Письмо Минфина России от 01.08.2016 N 03-07-05/44944).

Если эта разница положительная, то НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Когда налоговая база равна нулю, а именно вышеуказанная разница отрицательна (основное средство реализовано с убытком) или равна нулю (основное средство реализовано по остаточной стоимости), НДС не уплачивается. По данному вопросу см. также Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки основного средства продавец, как правило, должен выставить соответствующий счет-фактуру. Если он оформляет счет-фактуру на бумажном носителе, то один экземпляр передает покупателю, а второй оставляет у себя (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Исключение из этого правила составляют случаи, указанные в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ. Счет-фактура может быть выставлен в электронной форме (п. 1 ст. 169 НК РФ). Заметим, что при реализации основного средства, стоимость которого сформирована в бухгалтерском учете с учетом НДС, счет-фактура выставляется независимо от того, исчисляется НДС или нет. Это следует из п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, пп. “д”, “з” п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Отметим: ФНС России предлагает к использованию форму универсального передаточного документа (далее – УПД), основанного на форме счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Форма данного УПД приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@. Применение этой формы носит рекомендательный характер.

НДС при передаче основного средства покупателю по договору, в котором предусмотрена предоплата (аванс)

В момент отгрузки основного средства НДС начисляется в бюджет со всей договорной стоимости объекта, а налог, уплаченный с предоплаты, принимается к вычету (п. 14 ст. 167, п. 1 ст. 154, п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль у продавца при передаче основного средства покупателю

Доход от реализации основного средства признается в качестве выручки от реализации (без учета НДС) (пп. 1 п. 1, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). При применении метода начисления такой доход учитывается на дату реализации основного средства (дату перехода права собственности) (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Передача основного средства покупателю, как правило, оформляется актом (по форме ОС-1 или иной форме, содержащей все реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”).

Внимание! ФНС России предлагает к использованию в качестве первичного учетного документа форму универсального передаточного документа (далее – УПД). Форма данного УПД приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, согласованном с Минфином России, и носит рекомендательный характер. Налогоплательщик вправе добавлять в форму УПД дополнительные столбцы и (или) вносить дополнительную информацию, необходимую сторонам оформляемой операции (Письмо ФНС России от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@ (п. 3)).

При указании в УПД статуса “2” – передаточный документ (акт) показатели, установленные в качестве обязательных исключительно для счета-фактуры, в таком УПД не заполняются (или в соответствующих полях ставятся прочерки).

Данный доход продавец имеет право уменьшить на остаточную стоимость амортизируемого имущества (основного средства) <*>, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (пп. 1, 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Налог на прибыль при реализации амортизируемого имущества (основного средства) с убытком

Убыток от реализации основного средства учитывается в составе прочих расходов равными частями в течение периода, определяемого как разница между сроком полезного использования основного средства и сроком его фактического использования (п. 3 ст. 268, ст. 323 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.07.2011 N 03-03-06/1/417).

При этом заметим, что при реализации основного средства, которое использовалось в деятельности обслуживающих производств и хозяйств, ответ на вопрос, при определении какой налоговой базы – по основной деятельности или по деятельности обслуживающих производств – признается убыток от реализации такого основного средства, является неоднозначным. Подробнее по данному вопросу см. Практическое пособие по налогу на прибыль.

Налог на прибыль при реализации основного средства, при приобретении которого применялась амортизационная премия

Если основное средство, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализуется до истечения пяти лет с момента его введения в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с продавцом, то сумма амортизационной премии, ранее признанной в составе расходов, подлежит восстановлению (включению в состав внереализационных доходов) (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Доходы от реализации такого основного средства уменьшаются на остаточную стоимость, увеличенную на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

При этом в целях расчета остаточной стоимости основного средства в качестве значения его первоначальной стоимости принимается стоимость, по которой основное средство включено в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) (п. 1 ст. 257 НК РФ). При применении амортизационной премии основное средство включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) по стоимости, определяемой как разница между его первоначальной стоимостью и расходами в виде амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ).

Налог на имущество у продавца при передаче основного средства покупателю

Движимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исключение из общего правила составляет имущество, которое не признается объектом налогообложения. Перечень такого имущества приведен в п. 4 ст. 374 НК РФ. Так, согласно пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектом налогообложения объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Такие основные средства не признаются объектом налогообложения независимо от даты их постановки на учет в качестве основных средств и передачи (включая приобретение) между лицами, признаваемыми взаимозависимыми согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Что касается движимого имущества, включенного в иные амортизационные группы в соответствии с данной Классификацией и принятого с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, то в отношении него следует руководствоваться п. 25 ст. 381 НК РФ. Этим пунктом предусмотрена налоговая льгота в виде освобождения такого имущества от обложения налогом на имущество организаций. С 1 января 2018 г. данная льгота применяется на территории тех субъектов РФ, которые приняли соответствующий закон (п. 1 ст. 381.1 НК РФ).

Указанная налоговая льгота не распространяется на случаи, поименованные в п. 25 ст. 381 НК РФ. В частности, речь идет об упомянутом движимом имуществе, принятом с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств в результате его передачи, включая приобретение, между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.

При выбытии основного средства (в том числе в результате продажи) его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Следовательно, остаточная стоимость объекта основного средства, признаваемого объектом налогообложения по налогу на имущество, перестает участвовать в формировании налоговой базы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия данного объекта (п. 4 ст. 376 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли при применении метода начисления сумма налога на имущество учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Бухучет у продавца при передаче основного средства покупателю

Стоимость объекта основных средств, который выбывает в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Для учета выбытия основных средств к счету 01 “Основные средства” (или 03 “Доходные вложения в материальные ценности”) может открываться субсчет “Выбытие основных средств” (или субсчет “Выбытие материальных ценностей”). В дебет этого субсчета переносится первоначальная (восстановительная) стоимость выбывающего основного средства, а в кредит – сумма накопленной амортизации. Остаточная стоимость основного средства, равная разнице между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации основного средства, списывается с кредита счета 01 (или 03), субсчет “Выбытие основных средств” (или субсчет “Выбытие материальных ценностей”), в дебет счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-2 “Прочие расходы” (п. п. 18, 29, 31 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Расход в виде остаточной стоимости основного средства отражается в бухгалтерском учете на дату признания прочего дохода от продажи этого объекта (п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, п. 30 ПБУ 6/01, п. п. 11, 16, 19 ПБУ 10/99).

В таблице используются следующие обозначения субсчетов по счету 01 “Основные средства” (или 03 “Доходные вложения в материальные ценности”) и аналитических счетов по счету 68 “Расчеты по налогам и сборам”:

01-1 “Основные средства в эксплуатации”;

01-2 “Выбытие основных средств”;

03-1 “Материальные ценности в эксплуатации”;

03-2 “Выбытие материальных ценностей”;

68-НДС “Расчеты по НДС”.

<*> Если получен убыток от продажи объекта основных средств, то в месяце его реализации организация признает в бухгалтерском учете вычитаемую временную разницу (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА) (при условии существования вероятности того, что в последующих отчетных периодах организация получит налогооблагаемую прибыль). По мере уменьшения ВВР уменьшается ОНА (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

Договор купли-продажи основного средства: что влияет на налоги и бухучет у продавца

Условие договора купли-продажи о сохранении за продавцом права собственности на основное средство (информация для продавца)

Обычно право собственности на приобретаемое имущество переходит от продавца к покупателю одновременно с передачей имущества (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Но согласно ст. 491 ГК РФ стороны договора вправе предусмотреть, что право собственности сохраняется за продавцом и после передачи имущества покупателю до определенного момента (до момента оплаты имущества либо наступления иных обстоятельств).

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

“Право собственности на имущество сохраняется за Продавцом до полной оплаты Покупателем поставленного имущества”.

В соответствии со ст. 491 ГК РФ, если в договор включено условие о сохранении права собственности за продавцом, покупатель не имеет права распоряжаться полученным имуществом (например, перепродавать, сдавать в аренду и т.п.). Однако при необходимости эта статья разрешает предусмотреть в договоре право покупателя распоряжаться полученным имуществом и до перехода права собственности.

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

“До момента перехода права собственности Покупатель имеет право распоряжаться полученным имуществом по своему усмотрению”.

НДС у продавца при сохранении за ним права собственности на основное средство

При включении в договор условия о более позднем переходе права собственности НДС в отношении реализованного основного средства исчисляется по общим правилам, т.е. в периоде отгрузки (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Аналогичный вывод следует из Писем Минфина России от 06.10.2015 N 03-07-15/57115, от 11.03.2013 N 03-07-11/7135.

Налог на прибыль у продавца при сохранении за ним права собственности на основное средство

При применении метода начисления доходы от реализации товаров, в том числе основного средства, в общем случае признаются на дату перехода права собственности на них к покупателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом отметим: при определении даты реализации основного средства по договору с условием о более позднем переходе права собственности следует учитывать фактическое выполнение сторонами данного условия договора. Если у продавца нет возможности контролировать сохранность и наличие товара, у покупателя при учете доходов для целей налогообложения не должны приниматься во внимание положения договора о сохранении права собственности на имущество до момента полной оплаты. Данный подход позволяет отразить фактические отношения, сложившиеся между продавцом и покупателем товара, полученного по договору купли-продажи с особым порядком перехода права собственности. В связи с этим доход от реализации должен признаваться на дату фактической передачи имущества покупателю, несмотря на то что оплата от покупателя еще не поступила. Такой вывод следует из п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98), Письма Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667.

В то же время по данному вопросу есть иная точка зрения. Она заключается в том, что при определении момента признания дохода от реализации необходимо исходить исключительно из срока, определенного условиями договора. Исключения из этого правила не допускаются, даже если продавец готов пойти на более раннее признание доходов от реализации.

Налог на имущество у продавца при сохранении за ним права собственности на основное средство

Движимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исключение из общего правила составляет имущество, которое не признается объектом налогообложения. Перечень такого имущества приведен в п. 4 ст. 374 НК РФ. Так, согласно пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектом налогообложения объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Такие основные средства не признаются объектом налогообложения независимо от даты их постановки на учет в качестве основных средств и передачи (включая приобретение) между лицами, признаваемыми взаимозависимыми согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Что касается движимого имущества, включенного в иные амортизационные группы в соответствии с данной Классификацией и принятого с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, то в отношении него следует руководствоваться п. 25 ст. 381 НК РФ. Этим пунктом предусмотрена налоговая льгота в виде освобождения такого имущества от обложения налогом на имущество организаций. С 1 января 2018 г. данная льгота применяется на территории тех субъектов РФ, которые приняли соответствующий закон (п. 1 ст. 381.1 НК РФ).

Указанная налоговая льгота не распространяется на случаи, поименованные в п. 25 ст. 381 НК РФ. В частности, речь идет об упомянутом движимом имуществе, принятом с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств в результате его передачи, включая приобретение, между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.

При выбытии основного средства (в том числе в результате продажи) его стоимость подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01). Следовательно, остаточная стоимость объекта основного средства, признаваемого объектом налогообложения по налогу на имущество, перестает участвовать в формировании налоговой базы с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия данного объекта (п. 4 ст. 376 НК РФ).

Отметим, что в ситуации, когда право собственности на объект основных средств сохраняется за продавцом, списание с бухгалтерского учета стоимости выбывающего объекта при его продаже обусловлено фактическим выбытием данного объекта (т.е. передачей его покупателю) и не зависит от перехода права собственности на объект от продавца к покупателю.

Если момент передачи объекта основных средств не совпадает с моментом перехода права собственности на него к покупателю, то, по нашему мнению, стоимость переданного покупателю объекта основных средств может отражаться в бухгалтерском учете с использованием счета 45 “Товары отгруженные” (как на отдельном субсчете к счету 45, например, “Переданные объекты основных средств”, так и обособленно в аналитическом учете по счету 45). Таким образом, на дату фактической передачи остаточная стоимость выбывающего объекта, равная разнице между его первоначальной (восстановительной) стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации основного средства, списывается с кредита счета 01 “Основные средства”, субсчет “Выбытие основных средств” (или 03 “Доходные вложения в материальные ценности”, субсчет “Выбытие материальных ценностей”), в дебет счета 45.

В целях налогообложения прибыли при применении метода начисления сумма налога на имущество учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Бухучет у продавца при сохранении за ним права собственности на основное средство

Одним из условий признания дохода от продажи основного средства является переход права собственности на него к покупателю (пп. “г” п. 12 ПБУ 9/99). Соответственно, прочий доход в сумме договорной стоимости объекта основных средств и прочий расход в сумме его остаточной стоимости признаются после перехода права собственности на основное средство к покупателю (п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, п. п. 11, 16, 19 ПБУ 10/99, п. п. 29, 30, 31 ПБУ 6/01). Ниже приведены бухгалтерские записи в случае, когда право собственности на объект основных средств переходит к покупателю после получения от него оплаты.

В таблице используются следующие обозначения субсчетов по счету 01 “Основные средства” (или 03 “Доходные вложения в материальные ценности”):

01-1 “Основные средства в эксплуатации”;

01-2 “Выбытие основных средств”;

03-1 “Материальные ценности в эксплуатации”;

03-2 “Выбытие материальных ценностей”.

<1> Списание с бухгалтерского учета стоимости объекта основных средств при его продаже связано с фактическим выбытием данного объекта (т.е. передачей его покупателю) и не зависит от перехода права собственности. Такой вывод следует из анализа разъяснений, приведенных, например, в Письмах Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@). Несмотря на то что в указанных Письмах рассмотрена ситуация, связанная со списанием объекта основных средств, относящегося к недвижимому имуществу, право собственности на которое переходит к покупателю в момент государственной регистрации, сделанный в них вывод, по нашему мнению, применим и в случае продажи объектов основных средств по договорам с особым переходом права собственности, в том числе объектов основных средств, не относящихся к недвижимости. При этом отметим, что в ситуации, когда право собственности на объект основных средств переходит к покупателю после поступления оплаты, доходы (расходы) от его продажи признаются только после ее поступления. Следовательно, момент списания с бухгалтерского учета стоимости выбывающего основного средства не совпадает с моментом признания доходов и расходов от его продажи. В этом случае стоимость выбывшего основного средства, переданного покупателю до момента признания доходов и расходов от его выбытия, может отражаться на счете 45 “Товары отгруженные” (как на отдельном субсчете к счету 45, например, “Переданные объекты основных средств”, так и обособленно в аналитическом учете по счету 45).

<2> Если продавец, заключивший договор с условием о более позднем переходе права собственности, признает доход от реализации в целях налогообложения прибыли при применении метода начисления на дату передачи объекта основных средств покупателю, то в бухгалтерском учете на указанную дату возникают разницы, активы и обязательства, учитываемые в порядке, установленном ПБУ 18/02, а именно:

– вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), так как на дату передачи объекта основных средств в налоговом учете признается доход от реализации в размере продажной цены основного средства (без учета НДС), который в бухгалтерском учете определяется на дату перехода права собственности. Возникновение ОНА отражается по дебету счета 09 “Отложенные налоговые активы” и кредиту счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”. Указанные ВВР и ОНА погашаются на дату перехода права собственности на объект основных средств к покупателю (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02);

– налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) ввиду включения в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета в состав расходов остаточной стоимости объекта основных средств. Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и кредиту счета 77 “Отложенные налоговые обязательства”. Указанные НВР и ОНО погашаются при признании в бухгалтерском учете остаточной стоимости объекта основных средств в составе прочих расходов (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

<3> Расчеты наличными не должны превышать лимит, установленный Банком России.