Как рассчитать налог на прибыль при лизинге

Операции по договору лизинга по-разному учитываются у лизингодателя и у лизингополучателя. У лизингодателя возникает доход в виде лизинговых платежей. В составе расходов он учитывает затраты на приобретение предмета лизинга, а в некоторых случаях и расходы на содержание и ремонт предмета лизинга. У лизингополучателя возникают расходы на уплату лизинговых платежей, на ремонт и содержание предмета лизинга, а также на последующий выкуп предмета лизинга. Операции отражаются в учете сторон в зависимости от конкретных условий договора.

Как лизингодателю учесть лизинговые операции для целей налога на прибыль

В зависимости от того, у кого на балансе учитывается предмет лизинга, а также от других обстоятельств у лизингодателя будет различаться порядок учета следующих операций:

• приобретение предмета лизинга и передача его лизингополучателю;
• доходы по договору лизинга (лизинговые платежи);
• расходы на содержание лизингового имущества;
• выкуп предмета лизинга;
• возврат имущества лизингодателю.

Приобретение предмета лизинга и передача лизингополучателю

Затраты на приобретение и передачу предмета лизинга лизингополучателю лизингодатель учитывает в расходах по налогу на прибыль. Порядок учета будет зависеть от того, является ли предмет лизинга амортизируемым имуществом и у кого на балансе он учитывается.

Как правило, имущество, которое передается в лизинг, является амортизируемым (ст. 666 ГК РФ, ст. 3 Закона о лизинге, ст. 256 НК РФ). Его первоначальную стоимость формирует лизингодатель. Он включает в нее свои расходы на приобретение имущества, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Суммы налогов, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов, в первоначальную стоимость не включаются. Основание – п. 1 ст. 257 НК РФ.

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, он начисляет амортизацию по данному имуществу.

Амортизацию нужно начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором имущество было передано лизингополучателю (п. 10 ст. 258, п. 4 ст. 259 НК РФ, Письма Минфина России от 23.05.2013 N 03-03-06/2/18283, от 29.03.2013 N 03-03-06/1/10063).

Лизингодатель вправе также применить:

• амортизационную премию (Письмо Минфина России от 09.12.2015 N 03-07-11/71838);
• инвестиционный налоговый вычет (ст. 286.1 НК РФ);
• повышающий коэффициент не выше 3 – при начислении амортизации по имуществу из четвертой – десятой амортизационных групп (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).

Если предмет лизинга не является амортизируемым имуществом, стоимость его лизингодатель может списать единовременно в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

См. также: Как учитывать основные средства для целей налога на прибыль

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, затраты на приобретение этого имущества лизингодатель учитывает как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

При методе начисления лизингодатель признает расходы в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых условиями договора предусмотрены лизинговые платежи, пропорционально сумме таких платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ). В этом же порядке списываются расходы, если предмет лизинга не может быть признан амортизируемым имуществом.

Таким образом, всю сумму расходов лизингодатель списывает в течение действия договора лизинга. А в случае досрочного расторжения договора остаток расходов он может списать после возврата предмета лизинга.

Как лизингодатель отражает лизинговые платежи в налоговом учете

По своей природе услуга лизинга оказывается лизингодателем и потребляется лизингополучателем ежедневно в течение всего срока действия договора. В связи с этим лизингодатель самостоятельно определяет, когда он будет признавать доходы в виде лизинговых платежей: на последний день каждого месяца (иного расчетного периода, определенного в договоре) или на последний день отчетного (налогового) периода (п. 2, пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ, Письма Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/212, от 04.03.2008 N 03-03-06/1/139).

Рекомендуем закрепить в учетной политике порядок признания доходов в виде лизинговых платежей (ст. 313 НК РФ) и признавать доход не реже, чем один раз в отчетном периоде, а также на конец года. Если делать это реже, налоговые органы могут расценить это как занижение налоговой базы и налога (авансовых платежей) в отдельных отчетных (налоговых) периодах, что приведет к негативным последствиям.

Важно! Применяя метод начисления, доход следует признавать независимо от факта поступления оплаты (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Если выкупная цена выделена в составе лизинговых платежей:

• поступившие до момента реализации предмета лизинга лизинговые платежи в части выкупной цены по существу являются предоплатой и в доходах при методе начисления не учитываются (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• доход в сумме выкупной цены лизингодатель признает на момент реализации, то есть на момент перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ).

См. также: Как учитываются доходы от реализации при расчете налога на прибыль

Расходы лизингодателя на содержание лизингового имущества

Лизингодатель несет расходы на техническое обслуживание, содержание и (или) ремонт имущества, переданного в лизинг, только если это прямо предусмотрено договором лизинга. В этом случае соответствующие затраты он может списать как внереализационные расходы. Это следует из п. 1 ст. 252, пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ, п. 3 ст. 17 Закона о лизинге.

Выкуп имущества лизингополучателем

Если выкупная цена в сумме лизинговых платежей не выделена, но указана отдельно в договоре, то лизинговые платежи лизингодатель учитывает как доходы от реализации услуг лизинга (ст. 249 НК РФ). Доход в виде выкупной цены в сумме, определенной договором, он учтет на момент перехода к лизингополучателю права собственности на имущество (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Если выкупная цена выделена в сумме лизинговых платежей, то каждый платеж в части выкупной цены признается для лизингодателя авансом и в доходы не включается. При выкупе предмета лизинга доход в виде выкупной цены лизингодатель признает на дату перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ).

В момент выкупа лизингодатель может отнести на расходы остаточную стоимость предмета лизинга, если ранее по нему не использовался инвестиционный вычет (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). А если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя – цену его приобретения, не учтенную к этому моменту в расходах (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если вы применили инвестиционный вычет, то налог на прибыль при выкупе рассчитывается так же, как и при реализации ОС, по которому такой вычет использовался.

См. также: Порядок действий при реализации ОС, по которому был применен инвестиционный вычет по налогу на прибыль

Возврат имущества лизингодателю

Если за время действия договора лизинга лизингодатель не полностью списал расходы на приобретение предмета лизинга (как правило, это происходит при досрочном расторжении договора), его действия при возврате имущества зависят от того, как он будет использовать это имущество и на чьем балансе оно числилось.

Имущество учитывалось на балансе у лизингодателя. В этом случае он:

• продолжает начислять амортизацию, если имущество он использует в деятельности, приносящей доход (кроме продажи). Применять повышающий коэффициент при начислении амортизации после возврата имущества нельзя, так как имущество уже не является предметом лизинга и условия пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ не выполняются;
• прекращает начислять по нему амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания действия договора лизинга, если планирует продать имущество. Остаточную стоимость он учтет в расходах при реализации имущества, если ранее по нему не использовался инвестиционный вычет (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Имущество учитывалось на балансе лизингополучателя. В этом случае возможны две ситуации.

1. Лизингодатель планирует продать имущество. Тогда расходы на приобретение этого имущества, которые он не успел списать в период действия договора лизинга, учитываются на момент признания дохода от реализации имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).
2. Лизингодатель планирует использовать имущество для извлечения дохода иным способом, чем продажа. В этом случае нужно определить, соответствует ли возвращенный объект признакам амортизируемого имущества, в том числе по критерию стоимости (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Стоимость объекта лизингодатель определяет в размере не списанных ранее расходов, связанных с приобретением бывшего предмета лизинга, но не выше остаточной стоимости, которая была определена лизингополучателем (п. 1 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/2).

Если возвращенное имущество признается амортизируемым, лизингодатель начисляет амортизацию без применения специального коэффициента, предусмотренного пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ (п. п. 1, 3, 4 ст. 258, ст. 259 НК РФ). Если имущество не признается амортизируемым, то его стоимость включается в состав материальных расходов в полной сумме при вводе его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Как лизингополучателю учесть лизинговые операции для целей налога на прибыль

В зависимости от того, кто учитывает на балансе предмет лизинга, и от иных обстоятельств лизингополучатель по-разному отражает в учете следующие операции:

• получение лизингового имущества;
• уплату лизинговых платежей;
• расходы на содержание лизингового имущества;
• выкуп предмета лизинга лизингополучателем;
• возврат предмета лизинга лизингодателю.

Получение лизингового имущества

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то он начисляет по такому основному средству амортизацию.

Первоначальная стоимость такого имущества – это сумма расходов лизингодателя на приобретение предмета лизинга, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257, п. 10 ст. 258 НК РФ). Первоначальная стоимость предмета лизинга может быть отражена, например, в акте по форме ОС-1 или в ином документе, которым оформляется передача имущества лизингополучателю.

Лизингополучатель вправе применить:

• повышающий коэффициент не выше 3 – при начислении амортизации по имуществу из четвертой – десятой амортизационных групп (пп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ);
• инвестиционный налоговый вычет (ст. 286.1 НК РФ).

Применять амортизационную премию лизингополучатель не вправе (Письма Минфина России от 09.12.2015 N 03-07-11/71838, от 15.02.2012 N 03-03-06/1/85).

См. также: Как учитывать основные средства для целей налога на прибыль

Если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, то в налоговом учете лизингополучателя он не отражается.

Как лизингополучатель отражает лизинговые платежи в налоговом учете

Если предмет лизинга учтен на балансе лизингодателя, лизинговые платежи лизингополучатель включает в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на последнее число отчетного периода (пп. 10 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Если предмет лизинга учтен у лизингополучателя и по нему начисляется амортизация, то лизинговые платежи он включает в расходы за вычетом сумм начисленной амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Для подтверждения расходов в виде лизинговых платежей, как правило, достаточно договора, акта о передаче имущества лизингополучателю и документов, подтверждающих уплату лизинговых платежей. Подписывать ежемесячно акты об оказании услуг не требуется, если договором лизинга прямо не предусмотрено иное. Минфин России давал соответствующие разъяснения по вопросу подтверждения расходов по аренде (Письма Минфина России от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75483, от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764). Полагаем, что такой подход применим и к лизингу. Аналогичную позицию занимает ФНС России (Письмо от 05.09.2005 N 02-1-07/81).

Важно! Если в составе лизинговых платежей выделены выкупные платежи, то независимо от того, у кого на балансе находится предмет лизинга, лизинговые платежи в части выкупной цены лизингополучатель сможет учесть только после его выкупа (Письмо Минфина России от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617). До этого момента выкупные платежи по сути являются предоплатой и в расходах не учитываются (п. 14 ст. 270 НК РФ).

Расходы лизингополучателя на содержание лизингового имущества

По общему правилу техническое обслуживание, обеспечение сохранности, капитальный и текущий ремонт предмета лизинга – это обязанность лизингополучателя (п. 3 ст. 17 Закона о лизинге).

Затраты на ремонт лизингополучатель признает в качестве прочих расходов (п. п. 1, 2 ст. 260 НК РФ).

Если предмет лизинга учитывается у лизингополучателя на балансе, то в целях равномерного списания затрат при методе начисления он также может создавать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств (п. 3 ст. 260, пп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Выкуп предмета лизинга лизингополучателем

Если выкупная цена выделена в сумме лизинговых платежей или отдельной суммой в договоре, то она формирует первоначальную стоимость основного средства и списывается через амортизацию (п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617). Срок полезного использования по имуществу, выкупленному у лизингодателя, нужно уменьшить на период эксплуатации имущества до его выкупа (п. 7 ст. 258 НК РФ). Кроме того, в отношении выкупленного у лизингодателя имущества лизингополучатель вправе применить амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 18.05.2012 N 03-03-06/1/253).

Возможно, что выкупленное имущество не соответствует признакам амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256 НК РФ). Тогда его стоимость списывается в материальные расходы (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Если выкупленное имущество лизингополучатель планирует продать, то расходы в виде выкупной цены он учтет при реализации этого имущества (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если выкупная цена в сумме лизинговых платежей и в договоре не выделена, то на момент перехода к лизингополучателю права собственности на имущество лизинговые платежи и расходы на содержание такого имущества уже должны быть учтены. Оснований для формирования первоначальной стоимости имущества и начисления амортизации нет.

Возврат предмета лизинга лизингодателю

При возврате лизингового имущества лизингодателю реализации не происходит, поскольку имущество возвращается его собственнику. Это следует из п. 1 ст. 39 НК РФ, п. 1 ст. 11 Закона о лизинге.

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингополучателя, то при возврате лизингодателю с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи имущества, лизингополучатель прекращает начислять амортизацию по нему. Если он начислял амортизацию нелинейным методом, то с 1-го числа месяца, следующего за месяцем передачи имущества, он также уменьшает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на остаточную стоимость возвращенного основного средства (п. 5 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ).

Если предмет лизинга учитывался на балансе лизингодателя, то в налоговом учете лизингополучатель возврат имущества не отражает.