Инвестиционный налоговый вычет позволяет единовременно уменьшить налог на прибыль на расходы по приобретению, достройке, дооборудованию и другие подобные (кроме расходов на ликвидацию) по категориям основных средств 3 – 7-й амортизационных групп. При использовании права на инвестиционный налоговый вычет нельзя применить амортизацию.
Условия применения инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль
Кто может применять инвестиционный налоговый вычет
Применять инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль могут налогоплательщики тех субъектов РФ, в которых законом субъекта РФ установлено право на применение такой льготы (пп. 1 п. 6 ст. 286.1 НК РФ).
Кто не может применять инвестиционный налоговый вычет
Перечень налогоплательщиков, которые не могут воспользоваться льготой по применению вычета, установлен п. 11 ст. 286.1 НК РФ. К ним относятся, например:
участники региональных инвестиционных проектов;
резиденты особых экономических зон;
участники проекта “Сколково”;
иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ.
Правом на вычет также не могут воспользоваться консолидированные группы налогоплательщиков (п. 10 ст. 286.1 НК РФ).
Кроме того, субъект РФ может установить дополнительные ограничения на применение вычета в отношении круга лиц (пп. 3 п. 6 ст. 286.1 НК РФ).
Основные средства, к которым применяется инвестиционный налоговый вычет
Вычет применяется к ОС 3 – 7-й амортизационных групп, в отношении которых произведены расходы на приобретение, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение или по иным аналогичным основаниям (за исключением ликвидации) (далее – расходы на приобретение и модернизацию ОС) (п. 4 ст. 286.1 НК РФ).
Субъект РФ может установить дополнительные ограничения на применение вычета по категориям ОС, к которым применяется вычет (пп. 4 п. 6 ст. 286.1 НК РФ).
Если вы используете право на вычет, то не можете применять амортизационную премию к таким ОС и начислять амортизацию по ним (п. 7 ст. 286.1 НК РФ).
Порядок применения инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль
При соблюдении всех условий применения вычета, перечисленных в разд. 1 настоящего ГР, вы можете применить право на льготу.
Если вы решили использовать вычет, это нужно отразить в учетной политике (п. 8 ст. 286.1 НК РФ). Вычет применяется ко всем категориям ОС 3 – 7-й групп, а не выборочно.
Использовать право на вычет можно с начала очередного налогового периода. Изменить свое решение вы вправе через три года, если субъект РФ не установит иной срок (п. 1 ст. 285, п. 8 ст. 286.1 НК РФ).
Если вы использовали право на вычет и впоследствии отказываетесь от его использования, применять амортизационную премию к таким ОС и начислять амортизацию по ним уже нельзя. При этом не имеет значения, полностью или частично использован инвестиционный налоговый вычет (Письмо Минфина России от 23.03.2018 N 03-03-06/1/18609).
Если вы изначально отказываетесь от права на вычет, нужно использовать обычный порядок начисления амортизации с возможностью применить амортизационную премию.
Ограничения размера инвестиционного налогового вычета
Установлены ограничения по размеру вычета из бюджета субъекта РФ (п. 2 ст. 286.1 НК РФ):
вычет не может превышать 90% расходов текущего периода на приобретение и модернизацию ОС;
предельная величина вычета определяется как разница между налогом, рассчитанным по обычной региональной ставке, и налогом по ставке 5% (см. расчет).
Субъект РФ вправе установить размер ставки, отличный от 5%, и (или) уменьшить размер вычета в целом в рамках предельного размера.
Применяя право на вычет, вы можете уменьшить налог к уплате в федеральный бюджет на сумму, равную 10% от суммы расходов на приобретение и модернизацию ОС. Налог к уплате может быть уменьшен до 0 руб. (п. 3 ст. 286.1 НК РФ).
Порядок уменьшения налога к уплате на инвестиционный налоговый вычет
Чтобы определить сумму налога к уплате, необходимо сделать следующее (на основании п. п. 2, 3 ст. 286.1 НК РФ):
Рассчитать сумму налога на прибыль к уплате по видам бюджета без учета инвестиционного вычета.
Исчислить размер расходов, вычитаемых из налога к уплате в федеральный бюджет:
Определить налог к уплате в федеральный бюджет:
Рассчитать предельную величину вычета из налога к уплате в бюджет субъекта РФ:
Определить 90% от суммы расходов на приобретение и модернизацию ОС.
Полученную в п. 5 сумму сравнить с предельной величиной вычета из налога к уплате в бюджет субъекта РФ.
Если результат меньше (равен) предельной величины, включите в вычет все расходы единовременно.
Если рассчитанный расход больше предельной величины, включите в вычет расходы в размере предельной величины, а неучтенную часть перенесите на последующие налоговые (отчетные) периоды (п. 9 ст. 286.1 НК РФ).
Рассчитать сумму налога к уплате в бюджет субъекта РФ:
Период применения инвестиционного налогового вычета
Вычет применяется к налогу, исчисленному за налоговый (отчетный) период, в котором введен в эксплуатацию объект основных средств или изменена его первоначальная стоимость (п. 5 ст. 286.1 НК РФ).
Особенности переноса вычета на последующие периоды
Вы можете перенести остаток вычета на последующие периоды, если иное не установлено субъектом РФ (п. 9 ст. 286.1 НК РФ).
Законодательно не установлен порядок переноса вычета на следующие периоды, если в текущем периоде сумма вычета использована частично.
На наш взгляд, возможны два подхода:
признавать вычет по объектам ОС и на следующий период переносить расходы по другим объектам полностью;
признавать вычет в виде части от общей суммы на приобретение и модернизацию ОС и на следующий период переносить неизрасходованную часть.
Официальных разъяснений по данному вопросу нет. По нашему мнению, более правильным будет первый подход, поскольку то, на какое основное средство был заявлен вычет, влияет на расчет пеней при его реализации.
Субъект РФ вправе установить ограничения на перенос неучтенных расходов на приобретение и модернизацию ОС.
Последствия применения инвестиционного налогового вычета
Право на использование вычета нужно подтвердить пояснениями и (или) первичными документами в рамках камеральной налоговой проверки (п. 8.8 ст. 88 НК РФ).
Если одна из сторон в сделках со взаимозависимыми лицами применяет вычет, такие сделки могут признать контролируемыми (пп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ).
В случае применения права на вычет вы не сможете признать расходы на приобретение, модернизацию ОС при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (п. 5.1 ст. 270 НК РФ).
Порядок действий при реализации ОС
Если реализовано (выбыло по иному основанию, за исключением ликвидации) ОС, по которому был применен вычет, а срок полезного использования не истек, нужно:
восстановить расходы;
пересчитать налог на прибыль и начислить пени с учетом восстановленных расходов;
уплатить налог и начисленные пени (п. 12 ст. 286.1 НК РФ).
На основании пп. 4 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации уменьшаются на сумму первоначальной стоимости ОС (при восстановлении вычета).
Спорные вопросы по начислению пеней при переносе вычета на следующий период
Статьей 286.1 НК РФ не установлен порядок расчета пеней в случае, когда вычет при уплате налога в бюджет субъекта РФ заявлен не полностью и часть расходов на приобретение и модернизацию ОС перенесена на следующий период.
На наш взгляд, пени следует начислять только в отношении расходов на приобретение и модернизацию ОС, по которым был фактически заявлен вычет. Другими словами, если расходы были перенесены на следующий период и вычет по ОС, к которым относится проданное, не заявлен, оснований для перерасчета и начисления пеней не возникает.
Также неясно, надо ли начислять пени, если реализовано ОС, по которому заявлен вычет, но одновременно были и другие ОС, по которым вычет перенесен на следующий период.
На наш взгляд, если сумма расходов по реализованному ОС будет полностью перекрыта суммой вычета по ОС, перенесенной на следующий период, то обязанность начислить пени возникает только с того периода, в котором из-за выбытия ОС возникает налог к уплате.
Сравнение инвестиционного налогового вычета по налогу на прибыль и расходов на амортизацию
Преимущества применения инвестиционного налогового вычета
Вы можете заявить единовременно расходы на приобретение, модернизацию ОС при соблюдении ограничений, предусмотренных ст. 286.1 НК РФ и законом субъекта РФ, а не учитывать такие расходы при исчислении налоговой базы через амортизацию.
Налог к уплате в федеральный бюджет вы можете снизить до 0 руб.
Недостатки применения инвестиционного налогового вычета
Использование вычета всегда предполагает наличие к уплате в бюджет субъекта РФ налога на прибыль.
При реализации ОС необходимо уплатить пени.
Сделки могут признаваться контролируемыми, если хотя бы одна из сторон применяет вычет.
Исходя из указанных преимуществ и недостатков вычета налогоплательщику необходимо оценить возможную пользу от применения данной льготы.
К примеру, в случае постоянного убытка по деятельности вам невыгодно применять право на вычет, так как вы не сможете заявить расходы без уплаты налога в бюджет субъекта РФ.
В то же время применение вычета может быть актуально для налогоплательщиков с существенными суммами налога к уплате и вложениями в ОС.
Пример расчета
ООО “Альфа” в рамках внутренней инвестиционной программы приобрело погрузочно-разгрузочное оборудование (4-я амортизационная группа) на сумму 10 000 000 руб. Срок полезного использования – 61 мес.
В налоговом периоде (2018 г.) налоговая база составила 150 000 000 руб. Сумма налога к уплате – 30 000 000 руб.
В субъекте РФ (место нахождения общества) принят закон, позволяющий применять вычет. Предельная величина рассчитывается с применением ставки в размере 5%.
При применении права на вычет будет осуществлен следующий расчет.
1.1. Налог к уплате по видам бюджета:
– федеральный: 4 500 000 руб.;
– субъекта РФ: 25 500 000 руб.
1.2. Размер расходов, вычитаемых из налога к уплате в федеральный бюджет:
1 000 000 руб. (10 000 000 руб. x 10%).
1.3. Налог к уплате в федеральный бюджет:
3 500 000 руб. (4 500 000 руб. – 1 000 000 руб.).
1.4. Предельная величина вычета:
18 000 000 руб. (25 500 000 руб. – 150 000 000 руб. x 5%).
1.5. 90% от суммы расходов на приобретение и модернизацию ОС:
9 000 000 руб. (10 000 000 руб. x 90%).
1.6. Вычет для исчисления налога к уплате в бюджет субъекта РФ:
9 000 000 руб. (18 000 000 руб. > 9 000 000 руб.).
1.7. Налог к уплате в бюджет субъекта РФ:
16 500 000 руб. (25 500 000 руб. – 9 000 000 руб.).
Итого сумма налога к уплате:
20 000 000 руб. (3 500 000 руб. + 16 500 000 руб.).
Вычет за текущий налоговый период:
10 000 000 руб. (1 000 000 руб. + 9 000 000 руб.).
Таким образом, используя право на применение вычета, в текущем налоговом периоде можно признать единовременно все расходы на приобретение ОС в сумме 10 000 000 руб.
При применении общего порядка начисления амортизации по приобретенным ОС расчет будет следующим:
При расчете учтены следующие дополнительные условия:
– ОС приобретены и введены в эксплуатацию с января;
– амортизация начисляется линейным методом.
Расчеты произведены с округлением до рублей.
Применена амортизационная премия в размере 30%:
3 000 000 руб. (10 000 000 руб. x 30%).
Расходы на амортизацию:
1 262 295 руб. ((10 000 000 руб. – 3 000 000 руб.) / 61 x 11).
Итого за налоговый период при определении налоговой базы будут признаны расходы на сумму:
4 262 295 руб. (3 000 000 руб. + 1 262 295 руб.).
Налог будет уменьшен на 20% от этой суммы, то есть на 852 459 руб.
