Как облагаются НДФЛ выплаты нерезидентам

Если работник организации часто выезжает в заграничные командировки или он иностранец, приехавший на работу в Россию, его налоговый статус в течение года может меняться. Он может становиться то резидентом, то нерезидентом в зависимости от количества дней, проведенных в России (меньше 183 или нет). Порядок расчета налога для нерезидентов отличается от общего порядка расчета НДФЛ, который применяется к обычным работникам-резидентам: применяются особые ставки налога, нерезидентам не положены налоговые вычеты и т.п. Поэтому, имея дело с длительными или частыми заграничными командировками работников или работниками-иностранцами, проверяйте общую продолжительность их пребывания в России и вовремя пересчитывайте НДФЛ.

Кто признается резидентом (нерезидентом) для целей НДФЛ

Налоговый нерезидент – физическое лицо, которое находится в России менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Гражданство страны, место рождения или жительства физического лица не влияют на определение налогового статуса. Налоговым нерезидентом по НДФЛ может быть и гражданин России. В то же время для некоторых граждан РФ действуют иные правила определения статуса налогоплательщика.

Гражданин России – нерезидент для целей НДФЛ

В целях расчета НДФЛ гражданин России также может быть признан нерезидентом, если он находится в России менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Особые правила установлены для российских военнослужащих, проходящих службу за границей, а также сотрудников органов государственной власти и органов местного самоуправления, которые командированы на работу за пределы России (п. 3 ст. 207 НК РФ). Эти лица являются налоговыми резидентами независимо от времени нахождения в РФ.

Если российский гражданин является нерезидентом, НДФЛ в отношении него рассчитывается и перечисляется в бюджет так же, как и с прочих нерезидентов. Никаких специальных правил нет.

Кто является резидентом для целей НДФЛ

Налоговый резидент – это любой человек, который находится в России 183 и более календарных дня в течение 12 следующих подряд месяцев, а также российские военные, проходящие службу за границей, и сотрудники муниципальных и государственных органов власти, командированные за рубеж (п. п. 2, 3 ст. 207 НК РФ).

Как правило, именно резиденты – основная часть работников организации. Налогообложение выплат резидентам осуществляется в общем порядке.

Как рассчитать время пребывания в России для целей НДФЛ

Чтобы определить статус работника (резидент или нерезидент), нужно:

• отсчитать 12 месяцев назад от даты получения дохода. Отсчет может производиться и не с начала месяца. Это следует из п. 2 ст. 207, п. 3 ст. 226 НК РФ, Писем Минфина России от 23.05.2018 N 03-04-06/34676, ФНС России от 06.09.2016 N ОА-3-17/4086.

Эти 12 месяцев являются расчетным периодом. Он может совпадать с календарным годом или приходиться на разные годы, то есть начинаться в одном и заканчиваться в другом календарном году. Главное, чтобы 12 месяцев шли последовательно друг за другом (п. 2 ст. 207 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.05.2018 N 03-04-06/34676).

Пример расчета 12-месячного срока

Дата выплаты дохода налогоплательщику организацией – 15 мая 2018 г.

Расчетный период в этом случае – 12 месяцев, с 15 мая 2017 г. по 14 мая 2018 г. (включительно);

• посчитать, сколько дней физлицо находилось в России в течение предыдущих 12 месяцев.

Время нахождения в России рассчитывается в календарных днях. Необязательно, чтобы эти дни непрерывно следовали друг за другом (п. 2 ст. 207 НК РФ).

В расчет времени нахождения в РФ включаются:

– дни приезда лица в Россию и дни его отъезда из нее (Письма Минфина России от 15.02.2017 N 03-04-05/8334, ФНС России от 24.04.2015 N ОА-3-17/1702@);

– время, когда человек находился за границей для краткосрочного лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ). Под краткосрочным понимается лечение (обучение) за границей менее шести месяцев. Ограничения по возрасту, видам учебных заведений, лечебных учреждений, заболеваний, по перечню зарубежных стран отсутствуют.

Не включаются в расчет времени нахождения в РФ дни, когда физлицо находилось за границей (в отпуске, загранкомандировке и пр.) (п. 2 ст. 207 НК РФ).

Пример расчета времени пребывания в России

21 марта 2018 г. организация выплатила работнику Иванову И.И. доход (премию к юбилею). Для исчисления налога она определяет налоговый статус работника. 12 месяцев, предшествующих этой дате, – с 21 марта 2017 г. по 20 марта 2018 г. (включительно). В этот период И.И. Иванов находился:

Краткосрочное лечение за рубежом (10 дней) не прерывает период фактического нахождения лица в РФ. Итого календарных дней:

• на территории РФ – 302;
• за рубежом – 63.

Таким образом, в течение 12 последовательных месяцев, с 21 марта 2017 г. по 20 марта 2018 г. (включительно), И.И. Иванов находился на территории РФ более 183 дней. Следовательно, по состоянию на дату получения дохода (21 марта 2018 г.) он признается налоговым резидентом РФ.

Как подтвердить статус резидента для целей НДФЛ

Если работник редко выезжает (или не выезжает) за границу по служебным обязанностям, то подтверждением статуса резидента будет табель учета рабочего времени. Никаких дополнительных документов не потребуется.

Если же работник часто или надолго выезжает за рубеж или речь идет о работнике-иностранце, нужно запросить у него документы для подтверждения его статуса.

Для подтверждения статуса резидента РФ сотрудник может представить документ, выданный налоговым органом. С 9 декабря 2017 г. такое подтверждение выдается по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.11.2017 N ММВ-7-17/837@ (Приложение N 2 данного Приказа). Этот документ подтверждает статус налогового резидента за календарный год (п. 7 Порядка, утвержденного Приказом ФНС России от 07.11.2017 N ММВ-7-17/837@).

Вместо подтверждения, выданного налоговым органом, работник может представить в организацию документы об общем сроке пребывания в России в течение последних 12 месяцев. Организация вправе самостоятельно определить налоговый статус работника, подсчитав количество дней, которые он провел в РФ в течение указанного периода (Письма Минфина России от 22.02.2017 N 03-04-05/10518, ФНС России от 19.09.2016 N ОА-3-17/4272@).

Перечень документов, которыми может быть подтвержден налоговый статус физического лица, Налоговым кодексом РФ не установлен. Чаще всего таким документом является копия страниц паспорта с отметками о пересечении границы (Письмо Минфина России от 18.05.2018 N 03-04-05/33747). Если получить паспорт невозможно, то подтвердить статус резидента могут, например (Письма Минфина России от 13.01.2015 N 03-04-05/69536, от 26.06.2008 N 03-04-06-01/182, ФНС России от 19.09.2016 N ОА-3-17/4272@, от 30.12.2015 N ЗН-3-17/5083):

• миграционная карта с данными о въезде и выезде из РФ;
• справки с места работы (в том числе с предыдущего места работы);
• приказы о командировках, путевые листы и т.п.;
• авансовые отчеты и документы к ним (проездные документы, документы за проживание);
• справка, полученная по месту проживания в РФ;
• договор с медицинскими (образовательными) учреждениями;
• справка о проведении лечения (прохождении обучения) с указанием времени такого лечения (обучения).

Дополнительно можно представить:

• свидетельство о регистрации по месту временного пребывания;
• документ о регистрации по месту жительства (пребывания) (Письмо ФНС России от 19.09.2016 N ОА-3-17/4272@).

Однако использовать эти документы в качестве единственного подтверждения налогового статуса работника вряд ли получится. Они не доказывают нахождение работника в России в течение необходимого количества дней, а подтверждают лишь право находиться в РФ (Письмо Минфина России от 23.05.2018 N 03-04-06/34676).

Вид на жительство иностранного гражданина не подтверждает налоговый статус резидента. Этот документ свидетельствует о праве на постоянное проживание в России, а также на свободный въезд в страну и выезд из нее (Письмо Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-06-01/176, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ “О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации”).

С каких выплат нерезидентам нужно удерживать НДФЛ

Если иное не установлено международным договором, удержать НДФЛ у нерезидента нужно только с тех доходов, которые он получил от источников в России (п. 2 ст. 209 НК РФ).

К ним, например, относятся (п. 1 ст. 208 НК РФ):

• зарплата за исполнение трудовых обязанностей в РФ;
• оплата за оказание услуг, выполнение работ в РФ;
• дивиденды и проценты от российской организации.

Если в зарубежном обособленном подразделении российской организации трудятся работники – нерезиденты РФ, их зарплата не облагается НДФЛ в России, так как получена от источников за пределами РФ (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ). Отпускные таких работников также не облагаются НДФЛ (Письмо Минфина России от 29.06.2015 N 03-04-06/37283, Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11).

Отметим, что к нерезидентам применяются общие правила о полном или частичном освобождении отдельных видов выплат от НДФЛ. Такие выплаты перечислены в ст. 217 НК РФ.

При выявлении выплат, с которых нужно удержать налог, важно учитывать, что соглашением об избежании двойного налогообложения между Россией и страной, резидентом которой является работник, также могут быть предусмотрены основания для освобождения от налога на доходы отдельных выплат.

Международные договоры имеют приоритет над НК РФ (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, п. 1 ст. 7 НК РФ). Поэтому вы обязаны их применить, если выплачиваете доход нерезиденту.

Пример применения соглашения об избежании двойного налогообложения

Иностранный гражданин предоставляет российской организации за вознаграждение право использования своего литературного произведения на территории РФ. Автор – налоговый резидент Республики Кипр. Налоговым резидентом РФ автор не является.

Вознаграждение за право использования произведения является доходом от источника в РФ и по правилам Налогового кодекса РФ должно облагаться НДФЛ (пп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ, п. 2 ст. 209 НК РФ).

Однако между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр заключено Соглашение от 05.12.1998 “Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал”. Согласно данному Соглашению авторское вознаграждение облагается только на Кипре (п. п. 1, 2 ст. 12 Соглашения).

Организация НДФЛ не удерживает.

Как облагается НДФЛ оплата услуг нерезидентов

НДФЛ с оплаты услуг нерезидента рассчитывается по тем же правилам, что и иные доходы нерезидентов:

• налоговая база определяется по каждой выплате отдельно;
• ставка НДФЛ – 30 или 13%. Какую ставку применять, зависит от того, к какой категории относится физлицо. 

Как определить ставку НДФЛ по выплатам нерезидентам

Доходы нерезидента облагаются НДФЛ по ставкам 13%, 15% и 30%.

Ставки НДФЛ по выплатам нерезидентам зависят от вида дохода и статуса нерезидента.

По общему правилу доходы, которые получены физическими лицами – нерезидентами, облагаются по ставке НДФЛ 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ).

Однако из данного правила предусмотрены исключения:

• ставка 15% применяется к доходам в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций для всех нерезидентов (п. 3 ст. 224 НК РФ);
• ставка 13% применяется к доходам от осуществления трудовой деятельности нерезидентами:

– работающими по патенту (п. 3 ст. 224, ст. 227.1 НК РФ);

– высококвалифицированными специалистами;

– участниками Госпрограммы по оказанию содействия добровольному переселению в РФ соотечественников, проживающих за рубежом, а также членов их семей;

– членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом РФ;

– беженцами или получившими временное убежище на территории РФ.

При определении ставки важно учитывать, что соглашением об избежании двойного налогообложения между Россией и страной, резидентом которой является работник, могут быть установлены особые налоговые ставки.

Международные договоры имеют приоритет над Налоговым кодексом РФ (ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, п. 1 ст. 7 НК РФ). Поэтому, если вы выплачиваете доход нерезиденту РФ, прежде всего, нужно применять положения международного договора РФ с тем государством, чьим налоговым резидентом он является.

Как рассчитать НДФЛ с выплат нерезидентам

Налоговую базу нужно рассчитывать отдельно по каждому виду доходов нерезидента, в отношении которых установлены различные налоговые ставки (п. 2 ст. 210 НК РФ).

В налоговую базу включаются доходы, полученные в денежной и натуральной форме, а также в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 НК РФ).

НДФЛ нужно рассчитать отдельно по каждой выплате, а не нарастающим итогом.

Налог рассчитывается на дату фактического получения дохода (п. 3 ст. 226 НК РФ). Например, датой фактического получения дохода в виде зарплаты является последний день месяца, за который эта зарплата начислена (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Сумма НДФЛ рассчитывается умножением налоговой базы на ставку (п. 4 ст. 210, п. 1 ст. 225 НК РФ).

Пример расчета НДФЛ с выплат нерезиденту

Оклад иностранного работника – нерезидента РФ составляет 60 000 руб. Ставка НДФЛ – 30%.

Сумма исчисленного НДФЛ:

• за январь – 18 000 руб. (60 000 руб. x 30%);
• за февраль – 18 000 руб. (60 000 руб. x 30%).

Применяются ли вычеты при расчете НДФЛ с выплат нерезидентам

Налоговые вычеты (например, стандартные, имущественные, социальные) к доходам нерезидентов применять нельзя.

Эти вычеты применяются только в отношении доходов, для которых ставка налога установлена п. 1 ст. 224 НК РФ, а для нерезидентов ставка установлена п. 3 ст. 224 НК РФ.

Иностранный гражданин может получить налоговые вычеты, если он приобретет статус налогового резидента, поскольку в этом случае его доходы будут облагаться по ставке 13%, установленной п. 1 ст. 224 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.03.2010 N 03-04-05/6-114).

Как перечислить НДФЛ с выплат нерезидентам

НДФЛ с выплат в пользу нерезидентов РФ уплачивается так же, как и с выплат резидентам.

По общему правилу перечислить удержанный из дохода налогоплательщика НДФЛ нужно не позднее дня, следующего за днем выплаты такого дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В отношении отпускных и пособий по временной нетрудоспособности предусмотрен особый порядок перечисления НДФЛ – не позднее последнего числа месяца, в котором они выплачены (п. 6 ст. 226 НК РФ).