Выполнение арендатором неотделимых улучшений переданного в аренду основного средства

НДС при выполнении без согласия арендодателя неотделимых улучшений переданного в аренду основного средства (движимого имущества), а также при безвозмездном получении этих неотделимых улучшений

При получении от арендатора имущества с неотделимыми улучшениями, стоимость которых арендатору не возмещается, у арендодателя не наступает каких-либо последствий по НДС, поскольку сумма налога ему не предъявляется. Так, если передачу неотделимых улучшений рассматривать как безвозмездную реализацию результатов выполненных работ, то счет-фактура, полученный от арендатора при такой передаче, в книге покупок арендодателя не регистрируется (пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Таким образом, даже при наличии счета-фактуры арендатора арендодатель не имеет права на вычет суммы «входного» НДС. О существующих точках зрения по вопросу о том, имеет ли налогоплательщик право на вычет по НДС при безвозмездном приобретении товаров (работ, услуг), см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Налог на прибыль при выполнении без согласия арендодателя неотделимых улучшений переданного в аренду основного средства (движимого имущества), а также при безвозмездном получении этих неотделимых улучшений

Факт осуществления арендатором затрат, связанных с улучшением арендованного имущества, на признание арендодателем расходов не влияет, так как стоимость неотделимых улучшений он не возмещает (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Кроме того, при возврате арендатором имущества с неотделимыми улучшениями у арендодателя не возникает налогооблагаемого дохода (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). В то же время, по мнению Минфина России (Письмо от 03.05.2011 N 03-03-06/1/280), если неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя, то при их безвозмездном получении они учитываются арендодателем в составе внереализационных доходов в качестве безвозмездно полученных работ на основании п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ. При этом к внереализационным доходам относятся только те неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986. Хотя данное Письмо касается организаций, применяющих УСН, но сделанный в нем вывод применим в рассматриваемом случае и к организациям — плательщикам налога на прибыль. Однако такая позиция представляется весьма спорной. Применение нормы пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ не обусловлено наличием или отсутствием согласия арендодателя на выполнение арендатором неотделимых улучшений. Таким образом, при получении от арендатора имущества с неотделимыми улучшениями у арендодателя не возникает дохода в целях налогообложения прибыли.

Налог на имущество при выполнении без согласия арендодателя неотделимых улучшений переданного в аренду основного средства (движимого имущества), а также при безвозмездном получении этих неотделимых улучшений

Движимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исключение из общего правила составляет имущество, которое не признается объектом налогообложения. Перечень такого имущества приведен в п. 4 ст. 374 НК РФ. Так, согласно пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектом налогообложения объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Такие основные средства не признаются объектом налогообложения независимо от даты их постановки на учет в качестве основных средств и передачи (включая приобретение) между лицами, признаваемыми взаимозависимыми согласно п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Что касается движимого имущества, включенного в иные амортизационные группы в соответствии с данной Классификацией и принятого с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, то в отношении него следует руководствоваться п. 25 ст. 381 НК РФ. Этим пунктом предусмотрена налоговая льгота в виде освобождения такого имущества от обложения налогом на имущество организаций. С 1 января 2018 г. данная льгота применяется на территории тех субъектов РФ, которые приняли соответствующий закон (п. 1 ст. 381.1 НК РФ).

Указанная налоговая льгота не распространяется на случаи, поименованные в п. 25 ст. 381 НК РФ. В частности, речь идет об упомянутом движимом имуществе, принятом с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств в результате его передачи, включая приобретение, между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.

В целях налогообложения прибыли при применении метода начисления сумма налога на имущество учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Бухучет при выполнении без согласия арендодателя неотделимых улучшений переданного в аренду основного средства (движимого имущества), а также при безвозмездном получении этих неотделимых улучшений

Неотделимые улучшения в имущество, сданное в аренду, которые арендатор произвел и передал арендодателю по окончании срока аренды, арендодатель отражает в порядке, установленном для отражения дооборудования, реконструкции и модернизации объектов основных средств, т.е. на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость основного средства и списывается в дебет счета 01 «Основные средства», либо учитывается на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Если понесенные расходы не компенсируются, то неотделимые улучшения арендодатель принимает к учету по их рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 6/01, п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99).

Поскольку организация не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, произведенных без ее согласия, при получении объекта основных средств с неотделимыми улучшениями ею производится бухгалтерская запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», на рыночную стоимость произведенных неотделимых улучшений (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость объекта основных средств погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Начисление амортизации по неотделимым улучшениям начинается с месяца, следующего за месяцем принятия их к учету (п. 21 ПБУ 6/01).

По мере начисления амортизации по объекту основных средств с неотделимыми улучшениями, стоимость которых не возмещается арендатору, организация-арендодатель отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2, на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений (п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99).

Договор аренды основного средства (движимого имущества), предусматривающий выполнение неотделимых улучшений: налоги и бухучет у арендодателя

Условие договора аренды основного средства (движимого имущества) о выполнении неотделимых улучшений с согласия и за счет арендодателя

По общему правилу, если арендодатель дал согласие на неотделимые улучшения переданного в аренду имущества, он обязан возместить арендатору их стоимость (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

«Арендатор вправе с согласия Арендодателя производить неотделимые улучшения арендованного имущества. При этом Арендодатель обязан возместить Арендатору стоимость таких улучшений».

 

НДС при выполнении с согласия и за счет арендодателя неотделимых улучшений переданного в аренду основного средства (движимого имущества)

В общем случае при передаче неотделимых улучшений арендатор предъявляет арендодателю НДС, исчисленный со стоимости таких улучшений, и выставляет на его имя счет-фактуру. Подробнее см. «Путеводитель по сделкам. Аренда основного средства (движимого имущества). Арендатор (субарендатор)».

После принятия к учету неотделимых улучшений при наличии правильно оформленного счета-фактуры арендатора арендодатель вправе принять сумму «входного» НДС к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Такая точка зрения отражена в п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

О том, в какой срок можно принять к вычету «входной» НДС, см. Практическое пособие по НДС.

Налог на прибыль при выполнении с согласия и за счет арендодателя неотделимых улучшений переданного в аренду основного средства (движимого имущества)

Затраты по соответствующим капитальным вложениям в целях налогообложения будет признавать именно арендодатель. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества являются амортизируемым имуществом, поэтому расходы списываются путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

Налог на имущество при выполнении с согласия и за счет арендодателя неотделимых улучшений переданного в аренду основного средства (движимого имущества)

Движимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исключение из общего правила составляет имущество, которое не признается объектом налогообложения. Перечень такого имущества приведен в п. 4 ст. 374 НК РФ. Так, согласно пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектом налогообложения объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

При этом в п. 25 ст. 381 НК РФ предусмотрена налоговая льгота в виде освобождения от налогообложения налогом на имущество организаций в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств. Таким образом, несмотря на то что такие основные средства признаются объектом налогообложения по налогу на имущество, в отношении них не уплачивается налог на имущество вне зависимости от того, в какую амортизационную группу они включены в соответствии с Классификацией основных средств. Исключением из этого правила являются случаи, указанные в п. 25 ст. 381 НК РФ. В частности, эти случаи составляет движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, в результате его передачи, включая приобретение, между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми. Следовательно, в отношении капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в переданное в аренду имущество, принятых арендодателем на учет с 1 января 2013 г. в качестве таких основных средств, возникает обязанность по уплате налога на имущество, если только эти основные средства не относятся к имуществу, не признаваемому объектом налогообложения по налогу на имущество.

В целях налогообложения прибыли при применении метода начисления сумма налога на имущество учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Бухучет при выполнении с согласия и за счет арендодателя неотделимых улучшений переданного в аренду основного средства (движимого имущества)

Неотделимые улучшения в имущество, сданное в аренду, которые арендатор произвел и передал арендодателю по окончании срока аренды, арендодатель отражает в порядке, установленном для отражения дооборудования, реконструкции и модернизации объектов основных средств, т.е. на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость основного средства и списывается в дебет счета 01 «Основные средства», либо учитывается на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Если арендодатель компенсирует стоимость неотделимых улучшений, то полученные улучшения учитываются в сумме такого возмещения (п. 8 ПБУ 6/01).

<*> Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем принятия неотделимых улучшений на учет.

Условие договора аренды основного средства (движимого имущества) о выполнении неотделимых улучшений с согласия арендодателя, но за счет арендатора

Как правило, арендодатель, который дал согласие на неотделимые улучшения переданного в аренду имущества, обязан возместить арендатору их стоимость. Однако в договоре стороны могут предусмотреть, что улучшение арендованного имущества производится за счет арендатора без последующего возмещения со стороны арендодателя (п. 2 ст. 623 ГК РФ).

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

«Арендатор вправе с согласия Арендодателя производить неотделимые улучшения арендованного имущества. При этом стоимость таких улучшений Арендодателем не компенсируется».

 

НДС при выполнении с согласия арендодателя, но за счет арендатора неотделимых улучшений переданного в аренду основного средства (движимого имущества)

Если арендатор выполняет неотделимые улучшения полученного в аренду имущества за свой счет, то на обязательства арендодателя по НДС этот факт никак не влияет. При возврате арендатором такого имущества у арендодателя также не наступает каких-либо последствий по НДС, поскольку сумма налога ему не предъявляется. Так, если передачу неотделимых улучшений рассматривать как безвозмездную реализацию результатов выполненных работ, то счет-фактура, полученный от арендатора при такой передаче, в книге покупок арендодателя не регистрируется (пп. «а» п. 19 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Таким образом, даже при наличии счета-фактуры арендатора арендодатель не имеет права на вычет суммы «входного» НДС. О существующих точках зрения по вопросу о том, имеет ли налогоплательщик право на вычет по НДС при безвозмездном приобретении товаров (работ, услуг), см. Энциклопедию спорных ситуаций по НДС.

Налог на прибыль при выполнении с согласия арендодателя, но за счет арендатора неотделимых улучшений переданного в аренду основного средства (движимого имущества)

Факт осуществления арендатором затрат, связанных с улучшением арендованного имущества, не влияет на налогообложение прибыли арендодателя, так как в данном случае стоимость неотделимых улучшений он не компенсирует (п. 1 ст. 256, п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

Кроме того, при получении от арендатора имущества с неотделимыми улучшениями у арендодателя не возникает дохода в целях налогообложения (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Налог на имущество при выполнении с согласия арендодателя, но за счет арендатора неотделимых улучшений переданного в аренду основного средства (движимого имущества)

Движимое имущество арендодателя, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, признается объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ). Исключение из общего правила составляет имущество, которое не признается объектом налогообложения. Перечень такого имущества приведен в п. 4 ст. 374 НК РФ. Так, согласно пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектом налогообложения объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

При этом в п. 25 ст. 381 НК РФ предусмотрена налоговая льгота в виде освобождения от налогообложения налогом на имущество организаций в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств. Таким образом, несмотря на то что такие основные средства признаются объектом налогообложения по налогу на имущество, в отношении них не уплачивается налог на имущество вне зависимости от того, в какую амортизационную группу они включены в соответствии с Классификацией основных средств. Исключением из этого правила являются случаи, указанные в п. 25 ст. 381 НК РФ. В частности, эти случаи составляет движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве основных средств, в результате его передачи, включая приобретение, между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми. Следовательно, в отношении капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в переданное в аренду имущество, принятых арендодателем на учет с 1 января 2013 г. в качестве таких основных средств, возникает обязанность по уплате налога на имущество, если только эти основные средства не относятся к имуществу, не признаваемому объектом налогообложения по налогу на имущество.

В целях налогообложения прибыли при применении метода начисления сумма налога на имущество учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Бухучет при выполнении с согласия арендодателя, но за счет арендатора неотделимых улучшений переданного в аренду основного средства (движимого имущества)

Неотделимые улучшения в имущество, сданное в аренду, которые произведены арендатором и переданы им арендодателю по окончании срока аренды, последний отражает в порядке, установленном для дооборудования, реконструкции и модернизации объектов основных средств, т.е. на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (абз. 1 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). Стоимость таких улучшений либо увеличивает первоначальную стоимость объекта основных средств и списывается в дебет счета 01 «Основные средства», либо учитывается на счете 01 обособленно, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка (абз. 2 п. 14, п. 27 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).

Поскольку арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений, при получении основного средства с неотделимыми улучшениями арендодателем производится бухгалтерская запись по дебету счета 08 и кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 98-2 «Безвозмездные поступления», на рыночную стоимость произведенных неотделимых улучшений (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость основного средства (с неотделимыми улучшениями) погашается путем начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01).

По мере начисления амортизации организация отражает прочий доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. При этом в бухгалтерском учете производится запись по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-1 «Прочие доходы», в корреспонденции со счетом 98, субсчет 98-2, на сумму амортизации, приходящейся на стоимость неотделимых улучшений (п. п. 7, 10.3 ПБУ 9/99).