Упрощенная система налогообложения у заемщика по договору денежного займа

Бухучет при УСН при получении денежного займа

Для целей бухгалтерского учета полученные по договору займа денежные средства не учитываются в составе доходов организации (п. 2 ПБУ 9/99). Основная сумма обязательства по займу отражается заемщиком как кредиторская задолженность (п. 2 ПБУ 15/2008).

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о краткосрочных займах (срок погашения которых согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) предназначен счет 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам”, а о долгосрочных займах (срок погашения которых по условиям договора превышает 12 месяцев) – счет 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”. При этом не имеет значения, предусмотрена договором займа уплата процентов или нет.

Если заем выражен в иностранной валюте (у. е.), а получен в рублях, то сумма займа определяется исходя из фактически полученной суммы денежных средств. В дальнейшем средства в расчетах, в том числе по полученным займам, пересчитываются на отчетные даты и на дату погашения займа (п. п. 1, 4, 6, 7 ПБУ 3/2006). При пересчете суммы займа в рубли применяется курс иностранной валюты (у. е.) к рублю, указанный в договоре займа. В случае когда в договоре такой курс не определен, то пересчет осуществляется по курсу иностранной валюты к рублю, устанавливаемому Банком России (п. 5 ПБУ 3/2006).

Если заем получен заемщиком в иностранной валюте, то его сумма пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату поступления денежных средств на валютный счет организации-заемщика. В дальнейшем сумма обязательства перед заимодавцем пересчитывается на отчетные даты и на дату погашения займа (п. п. 1, 4 – 7 ПБУ 3/2006).

——————————–

<*> Расчеты наличными не должны превышать лимит, установленный Банком России.

УСН и бухучет при уплате процентов по договору денежного займа

 УСН при уплате процентов по договору денежного займа

Расходы заемщика в виде процентов по договору займа учитываются в целях налогообложения после их фактической уплаты при условии, что они направлены на получение дохода (пп. 9 п. 1 ст. 346.16, пп. 1 п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.16, п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом в силу п. 2 ст. 346.16 НК РФ проценты принимаются в порядке, установленном ст. 269 НК РФ.

В общем случае расходом для целей налогообложения признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Особые правила следует применять в отношении процентов по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с Налоговым кодексом РФ контролируемыми (п. п. 1, 1.1 – 1.3 ст. 269 НК РФ), а также в отношении контролируемой задолженности согласно п. п. 2 – 6 ст. 269 НК РФ (с учетом норм п. п. 7 – 13 ст. 269 НК РФ). В данном материале не рассматриваем проценты по указанным сделкам и по контролируемой задолженности.

Таким образом, на основании сказанного и п. 2 ст. 346.16 НК РФ заемщик, применяющий УСН, по общему правилу вправе включать проценты по договору займа в расходы в полном объеме.

Возможна ситуация, когда заемные денежные средства используются для выплаты дивидендов. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222 сформировал правовую позицию по вопросу учета расходов в виде процентов по такому займу при налогообложении прибыли. Она заключается в том, что выплата дивидендов связана с деятельностью, направленной на получение дохода, и поэтому проценты по займу, который был привлечен для выплаты дивидендов, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Эти проценты признаются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Указанная позиция нашла отражение в Обзоре практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толковании норм законодательства о налогах и сборах, содержащемся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год. Данный Обзор направлен налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263.

Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса выражен в Письмах Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63388, от 24.07.2015 N 03-03-06/1/42780. Финансовое ведомство разъяснило, что для целей налогообложения проценты по кредиту, использованному для выплаты дивидендов, признаются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Эта позиция подкреплена ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13.

Таким образом, организация, применяющая УСН, учитывает для целей налогообложения проценты по долговым обязательствам (в том числе по кредитам и займам) в случае использования соответствующих привлеченных денежных средств для выплаты дивидендов.

Ранее Минфин России придерживался иной точки зрения (см. Письма от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152). Она заключалась в том, что расходы в виде процентов по долговому обязательству, привлеченному для выплаты дивидендов, не учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку такие расходы произведены не с целью получения дохода. Данный подход с учетом п. 2 ст. 346.16 НК РФ позволял сделать вывод о том, что указанные расходы не признавались для целей налогообложения при применении УСН, так как не соответствовали критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

УСН при уплате процентов по договору денежного займа, направленного на приобретение (создание) основных средств

По мнению Минфина России, расходы в виде процентов за пользование заемными средствами, направленными на приобретение (создание) основных средств, признаются для целей налогообложения в порядке, рассмотренном выше. Такой вывод следует из Письма от 11.06.2013 N 03-11-11/21720. То есть учет процентов по займу у заемщика, применяющего УСН, не зависит от цели привлечения заемных средств.

Однако при применении УСН первоначальная стоимость объектов основных средств определяется по правилам бухгалтерского учета (абз. 9 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения). Согласно абз. 2 п. 7 ПБУ 15/2008 если заемные средства использованы на приобретение (создание) инвестиционного актива, то причитающиеся заимодавцу проценты включаются в первоначальную стоимость такого актива. При этом под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008). Следовательно, если приобретенный (созданный) объект основных средств соответствует условиям признания его инвестиционным активом, то проценты по займу, направленному на его приобретение (создание), включаются при применении УСН в расходы, связанные с приобретением (сооружением, изготовлением) основного средства, и учитываются по правилам, установленным п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Подробнее о том, в каких случаях проценты по займу, использованному на приобретение (создание) основных средств, могут быть включены в их первоначальную стоимость, см. Практическое пособие по УСН.

УСН при уплате процентов по договору займа, сумма которого выражена в иностранной валюте (у. е.), а фактически получена в рублях

Расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, выраженными в рублях. При этом расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату осуществления расходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

В целях гл. 26.2 НК РФ переоценка требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются (п. 5 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, у налогоплательщиков, применяющих УСН, по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), в связи с изменением курса валюты никаких разниц не возникает.

Для налогоплательщиков, применяющих УСН, момент начисления процентов в налоговом учете не имеет значения: расходы в виде процентов по займу признаются на дату уплаты (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

УСН при уплате процентов по договору займа, сумма которого выражена и фактически получена в иностранной валюте

Заемщик согласно общему правилу учитывает в составе расходов проценты по договору займа, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Расходы в виде процентов, подлежащих уплате в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли по официальному курсу Банка России на дату осуществления соответствующего расхода (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).

Следовательно, расходы по процентам в иностранной валюте признаются в сумме, пересчитанной в рубли по курсу, который установлен на дату фактической уплаты процентов заимодавцу или погашения соответствующего обязательства иным способом (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Переоценка обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются (п. 5 ст. 346.17 НК РФ).

 НДФЛ при УСН при уплате процентов по договору денежного займа, полученного от физического лица

Доходы в виде процентов по договору займа, полученные физическим лицом (заимодавцем) – налоговым резидентом РФ, которое не является индивидуальным предпринимателем, признаются объектом обложения и учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Организация, которая получила заем от физического лица (в том числе от своего учредителя или от работника) и выплачивает ему проценты, обязана в качестве налогового агента исчислить, удержать у физического лица и уплатить в бюджет НДФЛ с суммы такого дохода (п. 5 ст. 346.11, п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Исчисление НДФЛ с дохода в виде процентов, полученного физическим лицом – налоговым резидентом РФ, производится по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик (физическое лицо) имеет право на получение стандартных налоговых вычетов в порядке, предусмотренном ст. 218 НК РФ. Указанные вычеты предоставляются ему при фактической выплате дохода в виде процентов по займу за каждый месяц налогового периода, в которых действовал договор.

Если доход в виде процентов по договору займа получен в денежной форме, дата его фактического получения определяется как день выплаты процентов, в том числе их перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Удержать начисленную сумму НДФЛ организация – налоговый агент обязана непосредственно из доходов физического лица (заимодавца) при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Сумму исчисленного и удержанного НДФЛ организация обязана перечислить не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Бухучет при УСН при уплате процентов по договору денежного займа

Порядок учета процентов по займу зависит от того, на какие цели использованы заемные средства:

– при использовании заемных средств на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива проценты включаются в стоимость этого актива (абз. 2 п. 7, п. 9 ПБУ 15/2008) <*>.

Включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива или за месяцем начала использования его для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг (несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива) (п. п. 12, 13 ПБУ 15/2008);

– в остальных случаях проценты учитываются в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008).

Указанный порядок учета процентов по займу не зависит от того, как определяется их сумма: по формуле простых процентов или сложных процентов.

В бухгалтерском учете причитающиеся к уплате проценты отражаются на отдельных субсчетах по кредиту счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (при получении займа на срок не более 12 месяцев) или счета 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” (при получении займа на срок более 12 месяцев) (Инструкция по применению Плана счетов).

——————————–

<*> Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008).

<**> Такой же записью отражается начисление процентов по займам, использованным на приобретение (создание) инвестиционного актива, после прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива или начала использования его для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг (несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива).

Бухучет при УСН при уплате процентов по договору займа, сумма которого выражена в иностранной валюте (у. е.), а фактически получена в рублях

В целях бухгалтерского учета разницы, которые относятся к процентам по займам, выраженным в у. е., и образуются начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления), являются курсовыми и учитываются в составе прочих расходов или доходов. Таким образом, в случае увеличения курса с даты начисления процентов до даты их уплаты образуются отрицательные курсовые разницы, которые отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99, п. п. 1, 3 – 7, 11 – 13 ПБУ 3/2006). В случае уменьшения курса с даты начисления процентов до даты их уплаты в учете возникают положительные курсовые разницы, которые включаются в состав прочих доходов на основании п. 7 ПБУ 9/99, п. п. 1, 3 – 7, 11 – 13 ПБУ 3/2006.

Бухучет при УСН при уплате процентов по договору займа, сумма которого выражена и фактически получена в иностранной валюте

В бухгалтерском учете курсовые разницы, которые относятся к процентам по займам, выраженным и полученным в иностранной валюте, учитываются в том же порядке, что и по займам, выраженным в у. е. (см. раздел “Бухучет при УСН при уплате процентов по договору займа, сумма которого выражена в иностранной валюте (у. е.), а фактически получена в рублях”).

Бухучет при УСН при уплате процентов по договору денежного займа, полученного от физического лица

Удержание из дохода (в виде суммы процентов по займу) заимодавца – физического лица начисленной суммы НДФЛ отражается в учете по дебету счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (или 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”) в корреспонденции с кредитом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” (Инструкция по применению Плана счетов).

УСН и бухучет у заемщика при возврате денежного займа заимодавцу

УСН у заемщика при возврате денежного займа заимодавцу

Денежные средства, переданные заимодавцу в счет погашения займа, в расходах не учитываются, поскольку такой вид расхода не поименован в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а также на основании п. 1 ст. 252, п. 12 ст. 270, п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

УСН у заемщика при возврате заимодавцу займа, сумма которого выражена в иностранной валюте (у. е.), а фактически получена в рублях

В целях гл. 26.2 НК РФ переоценка требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются (п. 5 ст. 346.17 НК РФ). Таким образом, у налогоплательщиков, применяющих УСН, по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), в связи с изменением курса иностранной валюты никаких разниц не возникает.

УСН у заемщика при возврате заимодавцу займа, сумма которого выражена и фактически получена в иностранной валюте

Переоценка имущества в виде валютных ценностей и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, установленного Банком России, не производится, доходы и расходы от указанной переоценки не определяются и не учитываются (п. 5 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, по основной сумме займа внереализационные доходы и расходы в виде курсовых разниц заемщик, применяющий УСН, не признает.

НДФЛ при УСН при возврате денежного займа заимодавцу

Сумма денежных средств, возвращаемая физическому лицу (заимодавцу) в пределах полученного от него денежного займа, не является его доходом (п. 1 ст. 41, пп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ). Аналогичный вывод следует из Письма УФНС России по г. Москве от 30.09.2009 N 20-14/3/101546.

НДФЛ при УСН при возврате заимодавцу займа, сумма которого выражена в иностранной валюте (у. е.), а фактически получена в рублях

При росте курса иностранной валюты (у. е.) физическое лицо может получить в рублях сумму большую, чем им была предоставлена. Возникшая в таком случае разница, по мнению Минфина России (Письма от 20.02.2016 N 03-04-06/9717, от 27.03.2015 N 03-04-06/16965), является доходом (экономической выгодой), который облагается НДФЛ. Следовательно, при возврате заимодавцу суммы долга организация-заемщик должна удерживать с возникшей разницы НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 223, п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12 по делу N А51-7566/2011 по данному вопросу изложена иная позиция, которая заключается в следующем. При возврате заемщиком денежного займа, выраженного в иностранной валюте (у. е.) с пересчетом в рубли на дату возврата, у заимодавца – физического лица не возникает экономической выгоды в случае роста курса иностранной валюты (у. е.). Это объясняется тем, что физическому лицу фактически возвращается сумма займа, выраженная в иностранной валюте (у. е.), которая установлена в договоре.

О правовой позиции Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 06.11.2012 N 7423/12, ФНС России напомнила в Письме от 03.07.2015 N БС-4-11/11646. Также в нем процитировано Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097). Согласно данному Письму в ситуации, когда разъяснения финансового ведомства (рекомендации, разъяснения ФНС России) не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами Верховного Суда РФ, налоговые органы в работе должны руководствоваться указанными актами и письмами судов со дня их официального опубликования в установленном порядке либо со дня их размещения в полном объеме на официальных сайтах в сети Интернет.

Таким образом, при наличии Письма ФНС России от 03.07.2015 N БС-4-11/11646 можно говорить о том, что вероятность возникновения споров по рассматриваемому вопросу должна уменьшиться.

Подробнее о существующих точках зрения по вопросу о том, облагается ли НДФЛ положительная разница, возникшая у заимодавца при возврате в рублях суммы займа, выраженной в иностранной валюте, но выданной в рублях.

Бухучет при УСН у заемщика при возврате денежного займа заимодавцу

Денежные средства, направленные на погашение полученного займа, не признаются расходами в бухгалтерском учете заемщика (п. 3 ПБУ 10/99).

Возврат займа отражается по дебету счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (или 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”) и кредиту счета учета денежных средств (50 “Касса”, 51 “Расчетные счета”, 52 “Валютные счета”) (Инструкция по применению Плана счетов).

——————————–

<*> Расчеты наличными не должны превышать лимит, установленный Банком России.

Бухучет при УСН у заемщика при возврате заимодавцу займа, сумма которого выражена в иностранной валюте (у. е.), а фактически получена в рублях

Если сумма займа выражена в у. е., а предоставляется/возвращается в рублях, то обязательство перед заимодавцем по возврату займа пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России, либо по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон, на дату выдачи займа, на отчетные даты, а также на момент возврата заемных средств (п. п. 1, 4 – 7 ПБУ 3/2006). Если курс повышается, то в результате пересчета указанного обязательства на отчетные даты и на день возврата займа у заемщика образуются отрицательные курсовые разницы, которые учитываются в составе прочих расходов на счете 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-2 “Прочие расходы” (п. п. 3, 11 – 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99). Если курс понижается, то в результате пересчета обязательства перед заимодавцем на отчетные даты и на дату возврата займа в бухгалтерском учете у заемщика образуются положительные курсовые разницы, которые учитываются в составе прочих доходов на счете 91, субсчет 91-1 “Прочие доходы” (п. п. 3, 11 – 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99).

<*> Расчеты наличными не должны превышать лимит, установленный Банком России.

Бухучет при УСН у заемщика при возврате заимодавцу займа, сумма которого выражена и фактически получена в иностранной валюте

Если заем получен в иностранной валюте, то обязательство перед заимодавцем по возврату займа пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату выдачи займа, на отчетные даты, а также на момент возврата заемных средств (п. п. 1, 4 – 7 ПБУ 3/2006). Если курс повышается, то в результате пересчета указанного обязательства на отчетные даты и на дату возврата займа у заемщика образуются отрицательные курсовые разницы, которые учитываются в составе прочих расходов на счете 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-2 “Прочие расходы” (п. п. 3, 11 – 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99). Если курс понижается, то в результате пересчета обязательства перед заимодавцем на отчетные даты и на момент возврата займа у заемщика образуются положительные курсовые разницы, которые учитываются в составе прочих доходов на счете 91, субсчет 91-1 “Прочие доходы” (п. п. 3, 11 – 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99).

Договор денежного займа: что влияет на налоги и бухучет у заемщика на УСН

Условие договора о том, что денежный заем предоставляется без уплаты процентов при УСН (информация для заемщика)

По общему правилу договор денежного займа предполагает уплату заемщиком процентов. Однако стороны могут договориться о предоставлении беспроцентного займа (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

“Проценты за пользование займом не взимаются”.

УСН при получении беспроцентного денежного займа

При получении беспроцентного займа у заемщика не возникает дохода в целях налогообложения, поскольку предоставление такого займа не является безвозмездно оказанной услугой.

 Бухучет при УСН при получении беспроцентного денежного займа

Беспроцентные займы учитываются в общем порядке.