Налоги и бухучет при уплате процентов по договору денежного займа

НДС при уплате процентов по договору денежного займа

Операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, не облагаются НДС (пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). Следовательно, уплата процентов по договору не влечет для заемщика каких-либо последствий по НДС.

Налог на прибыль при уплате процентов по договору денежного займа

Расходы в виде процентов по договору займа (в том числе если заемные средства направлены на приобретение (создание) амортизируемого имущества, на приобретение доли в уставном капитале) учитываются у заемщика в составе внереализационных расходов при условии, что они направлены на получение дохода (пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 1 ст. 252 НК РФ, Письма Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@), от 26.04.2013 N 03-03-06/1/14650, от 27.02.2013 N 03-08-05/5690, ФНС России от 29.09.2014 N ГД-4-3/19855).

В общем случае для целей налогообложения прибыли расходом признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором (п. 1 ст. 269 НК РФ).

Особые правила следует применять в отношении процентов по долговым обязательствам, которые возникли в результате сделок, признаваемых в соответствии с Налоговым кодексом РФ контролируемыми (п. 1, п. п. 1.1 – 1.3 ст. 269 НК РФ), а также в отношении контролируемой задолженности согласно п. п. 2 – 6 ст. 269 НК РФ (с учетом норм п. п. 7 – 13 ст. 269 НК РФ). В данном материале не рассматриваем проценты по указанным сделкам и по контролируемой задолженности.

Таким образом, для включения в состав расходов процентов по договору займа по общему правилу заемщик не рассчитывает предельную величину процентов. Проценты в таком случае учитываются в полном объеме.

Возможна ситуация, когда заемные денежные средства используются для выплаты дивидендов. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 23.07.2013 N 3690/13 по делу N А40-41244/12-99-222 сформировал правовую позицию по вопросу учета расходов в виде процентов по такому займу при налогообложении прибыли. Она заключается в том, что выплата дивидендов связана с деятельностью, направленной на получение дохода, и поэтому проценты по займу, который был привлечен для выплаты дивидендов, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Эти проценты признаются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Указанная позиция нашла отражение в Обзоре практики рассмотрения налоговых споров Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и толковании норм законодательства о налогах и сборах, содержащемся в решениях Конституционного Суда Российской Федерации за 2013 год. Данный Обзор направлен налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263.

Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса выражен в Письмах Минфина России от 03.11.2015 N 03-03-06/1/63388, от 24.07.2015 N 03-03-06/1/42780. Финансовое ведомство разъяснило, что для целей налогообложения прибыли проценты по кредиту, использованному для выплаты дивидендов, признаются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Эта позиция подкреплена ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 3690/13.

Таким образом, проценты по долговым обязательствам (в том числе по кредитам и займам) в случае использования соответствующих привлеченных денежных средств для выплаты дивидендов учитываются при налогообложении прибыли.

Ранее Минфин России придерживался иной точки зрения (см. Письма от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15774, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8152). Она заключалась в том, что расходы в виде процентов по долговому обязательству, привлеченному для выплаты дивидендов, не признаются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку такие расходы произведены не с целью получения дохода.

В налоговом учете проценты по договору займа учитываются заемщиком на дату признания расхода в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 3 ст. 328 НК РФ). Так, если заемщик применяет метод начисления, то по договору займа, срок действия которого приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, сумма процентов относится на расходы на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором (п. 8 ст. 272, п. 4 ст. 328 НК РФ). Таким образом, проценты учитываются в составе внереализационных расходов равномерно в течение всего срока действия договора займа вне зависимости от наступления срока их фактической уплаты – на конец каждого месяца пользования денежными средствами (Письма ФНС России от 16.02.2015 N ГД-4-3/2289, Минфина России от 21.01.2015 N 03-03-06/1/1521, от 10.04.2014 N 03-03-06/1/16339).

В случае же, когда срок действия договора займа истекает (заем возвращается) в течение календарного месяца, сумма процентов включается в расходы на дату прекращения такого договора (возврата займа) (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Отметим: если договором займа предусмотрено, что исполнение обязательства по нему зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, то на последнее число каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода заемщик признает расходы в виде процентов по фиксированной ставке. При этом расходы, фактически понесенные исходя из сложившейся стоимости (или иного значения) базового актива, учитываются на дату исполнения обязательства по этому договору (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Налог на прибыль при уплате процентов по договору займа, сумма которого выражена в иностранной валюте (у. е.), а фактически получена в рублях

Заемщик согласно общему правилу учитывает в составе расходов проценты по договору займа, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

При применении в налоговом учете метода начисления обязательства по процентам, выраженные в иностранной валюте (условных денежных единицах), пересчитываются в рубли на дату возникновения обязательства, на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Пересчет обязательств (кредиторской задолженности) перед заимодавцем производится на указанные даты по курсу Банка России либо по иному курсу, установленному законом или соглашением сторон (абз. 2, 3 п. 8 ст. 271, абз. 2, 3 п. 10 ст. 272 НК РФ). В связи с изменением курса иностранной валюты (условных денежных единиц) к рублю по расчетам с заимодавцем возникают курсовые разницы. Положительная курсовая разница возникает при уценке обязательств, а отрицательная – при их дооценке. Такие разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов соответственно (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (пп. 7 п. 4, абз. 2 п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ).

Налог на прибыль при уплате процентов по договору займа, сумма которого выражена и фактически получена в иностранной валюте

Заемщик согласно общему правилу учитывает в составе расходов проценты по договору займа, исчисленные исходя из фактической ставки, установленной договором (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Расходы в виде процентов, подлежащих уплате в иностранной валюте, должны быть пересчитаны в рубли (абз. 1, 3 п. 5 ст. 252 НК РФ). Для целей налогообложения прибыли данный пересчет производится по официальному курсу, установленному Банком России на дату признания соответствующего расхода (абз. 1 п. 10 ст. 272 НК РФ).

При применении метода начисления обязательства по уплате процентов, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли на дату возникновения обязательства, на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше. Пересчет обязательств (кредиторской задолженности) перед заимодавцем производится на указанные даты по курсу Банка России (абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ). В связи с изменением курса иностранной валюты к рублю по расчетам с заимодавцем возникают курсовые разницы. Положительная курсовая разница возникает при уценке обязательств, а отрицательная – при их дооценке. Такие разницы включаются в состав внереализационных доходов или внереализационных расходов соответственно (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов или внереализационных расходов на дату прекращения (исполнения) обязательств и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше (пп. 7 п. 4, абз. 2 п. 8 ст. 271, пп. 6 п. 7, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ).

Удержание НДФЛ при уплате процентов по договору денежного займа

Доходы в виде процентов по договору займа, полученные физическим лицом (заимодавцем) – налоговым резидентом РФ, которое не является индивидуальным предпринимателем, признаются объектом обложения и учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ (пп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Организация, которая получила заем от физического лица (в том числе от своего учредителя или от работника) и выплачивает ему проценты, обязана в качестве налогового агента исчислить, удержать у физического лица и уплатить в бюджет НДФЛ с суммы такого дохода (п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ). Исчисление НДФЛ с дохода в виде процентов, полученного физическим лицом – налоговым резидентом РФ, производится по налоговой ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

На основании п. 3 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик (физическое лицо) имеет право на получение стандартных налоговых вычетов в порядке, предусмотренном ст. 218 НК РФ. Указанные вычеты предоставляются ему при фактической выплате дохода в виде процентов по займу за каждый месяц налогового периода, в которых действовал договор.

Если доход в виде процентов по договору займа получен в денежной форме, дата его фактического получения определяется как день выплаты процентов, в том числе их перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Удержать начисленную сумму НДФЛ организация – налоговый агент обязана непосредственно из доходов физического лица (заимодавца) при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Сумму исчисленного и удержанного НДФЛ организация обязана перечислить не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Бухучет процентов по договору денежного займа (начисление и уплата)

Порядок учета процентов по займу зависит от того, на какие цели использованы заемные средства:

– при использовании заемных средств на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива проценты включаются в стоимость этого актива (абз. 2 п. 7, п. 9 ПБУ 15/2008) <*>.

Включение процентов в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива или за месяцем начала использования его для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг (несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива) (п. п. 12, 13 ПБУ 15/2008);

– в остальных случаях проценты учитываются в составе прочих расходов (п. 7 ПБУ 15/2008).

Указанный порядок учета процентов по займу не зависит от того, как определяется их сумма: по формуле простых или сложных процентов.

В бухгалтерском учете причитающиеся к уплате проценты отражаются на отдельных субсчетах по кредиту счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (при получении займа на срок не более 12 месяцев) или счета 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам” (при получении займа на срок более 12 месяцев) (Инструкция по применению Плана счетов). В связи с различным порядком признания процентов в бухгалтерском и налоговом учете могут возникать разницы, учитываемые по правилам, установленным ПБУ 18/02.

Если заемные средства направлены на приобретение (создание) инвестиционного актива, в учете возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР) и отложенные налоговые обязательства (ОНО). Это связано с тем, что в налоговом учете проценты учитываются в составе расходов ежемесячно, а в бухгалтерском – по мере начисления амортизации по приобретенному (созданному) с использованием заемных средств инвестиционному активу. Тогда же указанные НВР и ОНО погашаются (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

——————————–

<*> Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008).

<**> В данном случае исходим из предположения, что амортизация ежемесячно учитывается при формировании бухгалтерской прибыли (убытка).

<***> Такой же записью отражается начисление процентов по займам, использованным на приобретение (создание) инвестиционного актива, после прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива или начала использования его для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг (несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива).

Бухучет при уплате процентов по договору займа, сумма которого выражена в иностранной валюте (у. е.), а фактически получена в рублях

В целях бухгалтерского учета разницы, которые относятся к процентам по займам, выраженным в у. е., и образуются начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления), являются курсовыми и учитываются в составе прочих расходов или доходов. Таким образом, в случае увеличения курса с даты начисления процентов до даты их уплаты образуются отрицательные курсовые разницы, которые отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99, п. п. 1, 3 – 7, 11 – 13 ПБУ 3/2006). В случае уменьшения курса с даты начисления процентов до даты их уплаты в учете возникают положительные курсовые разницы, которые включаются в состав прочих доходов на основании п. 7 ПБУ 9/99, п. п. 1, 3 – 7, 11 – 13 ПБУ 3/2006.

Бухучет при уплате процентов по договору займа, сумма которого выражена и фактически получена в иностранной валюте

В целях бухгалтерского учета разницы, которые относятся к процентам по займам, выраженным и полученным в иностранной валюте, и образуются начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления), являются курсовыми и учитываются в составе прочих расходов или доходов. Таким образом, в случае увеличения курса с даты начисления процентов до даты их уплаты образуются отрицательные курсовые разницы, которые отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99, п. п. 1, 3 – 7, 11 – 13 ПБУ 3/2006). В случае уменьшения курса с даты начисления процентов до даты их уплаты в учете возникают положительные курсовые разницы, которые включаются в состав прочих доходов на основании п. 7 ПБУ 9/99, п. п. 1, 3 – 7, 11 – 13 ПБУ 3/2006.

Бухучет при уплате процентов по договору займа, полученного от физического лица

Удержание из дохода (в виде суммы процентов по займу) заимодавца – физического лица начисленной суммы НДФЛ отражается в учете по дебету счета 66 “Расчеты по краткосрочным кредитам и займам” (или 67 “Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”) в корреспонденции с кредитом счета 68 “Расчеты по налогам и сборам” (Инструкция по применению Плана счетов).

Договор денежного займа: что влияет на налоги и бухучет у заемщика

Условие договора о том, что денежный заем предоставляется без уплаты процентов (информация для заемщика)

По общему правилу договор денежного займа предполагает уплату заемщиком процентов. Однако стороны могут договориться о предоставлении беспроцентного займа (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

 

Формулировка договора в этом случае может быть следующей:

“Проценты за пользование займом не взимаются”.

Налог на прибыль при получении беспроцентного денежного займа

При получении беспроцентного займа у заемщика не возникает дохода в целях налогообложения, поскольку предоставление такого займа не является безвозмездно оказанной услугой (п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ).

Бухучет при получении беспроцентного денежного займа

Беспроцентные займы учитываются в общем порядке.