Налоги и бухучет при передаче земельного участка покупателю

НДС при продаже земельного участка

При реализации недвижимости НДС начисляется на день ее передачи покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимости (п. п. 3, 16 ст. 167 НК РФ).

Однако операции по реализации земельных участков не признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 НК РФ). Следовательно, у продавца не возникает обязанности по уплате НДС и выставлению счета-фактуры покупателю (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Налог на прибыль при передаче земельного участка покупателю

Доход от реализации недвижимости (земельного участка) при применении метода начисления признается на дату передачи недвижимости покупателю по передаточному акту (иному документу о передаче недвижимости) (п. 3 ст. 271 НК РФ).

При реализации земельного участка на дату признания дохода от реализации продавец имеет право уменьшить его на стоимость приобретения земельного участка (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Такое правило применяется независимо от того, у кого он приобретен: у коммерческой организации, физического лица или органа государственной (муниципальной) власти. Если в результате реализации земельного участка образуется убыток, то он учитывается в целях налогообложения (п. 2 ст. 268 НК РФ).

Отметим, что если организация (ООО) реализует земельный участок, полученный в качестве вклада в уставный капитал, то она вправе уменьшить доход от реализации этого участка на его стоимость, определенную при таком внесении (пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, см., например, Письмо Минфина России от 18.07.2013 N 03-03-06/1/28205).

Исключением являются случаи, когда реализуются приобретенные по договорам, заключенным в период с 01.01.2007 по 31.12.2011, земельные участки из государственных или муниципальных земель, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретались для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках. Так, при реализации указанных участков прибыль (убыток) определяется как разница между ценой реализации участка и невозмещенными затратами, связанными с приобретением права на него. Под невозмещенными затратами понимается разница между затратами на приобретение права на участок и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения до момента реализации этого права (п. 1, пп. 2 п. 5 ст. 264.1 НК РФ, п. 5 ст. 5 Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ).

Если в результате реализации права на такой участок образуется убыток, то он включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, установленного в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком (пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ). О существующих точках зрения по вопросу о том, как определяется срок признания данного убытка, см. Энциклопедию спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Внимание! При реализации зданий (строений, сооружений), находящихся на продаваемом земельном участке, прибыль (убыток) определяется в общеустановленном порядке (пп. 1 п. 5 ст. 264.1 НК РФ).

Земельный налог при передаче земельного участка покупателю

Если земельный участок расположен в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя), на территории которого введен земельный налог, то организация – собственник такого земельного участка является налогоплательщиком этого налога (п. 1 ст. 388, п. 1 ст. 389 НК РФ).

Продавец продолжает платить земельный налог и после фактической передачи земельного участка покупателю, если его право собственности зарегистрировано позднее. Дело в том, что по общему правилу налогоплательщиком является собственник земельного участка (п. 1 ст. 388 НК РФ). Таким образом, обязанность по уплате земельного налога сохраняется вплоть до перехода права собственности на земельный участок к покупателю, т.е. до государственной регистрации – дня внесения в Единый государственный реестр недвижимости (далее – ЕГРН) записи о праве иного лица на земельный участок (п. 1 ст. 388 НК РФ, п. 2 ст. 223, п. 1 ст. 551 ГК РФ, ч. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 16 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ “О государственной регистрации недвижимости”).

[wpmfc_cab_si]Внимание! Земельные участки не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (пп. 1 п. 4 ст. 374 НК РФ).[/wpmfc_cab_si]

Налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ (п. 1 ст. 390 НК РФ) <*>. Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством РФ (п. 2 ст. 390 НК РФ). Налоговая база в отношении земельного участка по общему правилу определяется по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 391 НК РФ).

При расчете налоговой базы исходя из кадастровой стоимости необходимо учитывать следующее.

Высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ может быть принято решение в отношении кадастровой стоимости, определяемой в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ “Об оценочной деятельности в Российской Федерации” (ч. 1 ст. 19 Федерального закона от 03.07.2016 N 360-ФЗ). Согласно такому решению с 1 января 2017 г. по 1 января 2020 г., если применение кадастровой стоимости предусмотрено нормативными правовыми актами РФ, используется кадастровая стоимость объекта недвижимости, действующая на одну из следующих дат (п. 1 ч. 1 ст. 19 Федерального закона от 03.07.2016 N 360-ФЗ):

– 1 января 2014 г.;

– 1 января года, в котором кадастровая стоимость впервые начала действовать для целей налогообложения (если на 1 января 2014 г. она отсутствовала или не применялась для целей налогообложения).

Исключение составляют случаи, когда кадастровая стоимость объекта недвижимости, определенная после 1 января 2014 г., меньше, чем его кадастровая стоимость, действующая на 1 января 2014 г. или на 1 января года, в котором кадастровая стоимость впервые начала использоваться для целей налогообложения (если на 1 января 2014 г. она отсутствовала или не применялась для целей налогообложения). В такой ситуации используется кадастровая стоимость, определенная после одной из следующих дат (п. 2 ч. 1 ст. 19 Федерального закона от 03.07.2016 N 360-ФЗ):

– 1 января 2014 г.;

– 1 января года, в котором кадастровая стоимость впервые начала действовать для целей налогообложения (если на 1 января 2014 г. она отсутствовала или не применялась для целей налогообложения).

Таким образом, кадастровая стоимость, действующая на 1 января 2014 г., применяется для целей налогообложения с 1 января 2017 г. по 1 января 2020 г. и изменению в указанный период не подлежит.

При принятии упомянутого решения высшим исполнительным органом государственной власти субъекта РФ применяются особые правила в отношении кадастровой стоимости, определяемой в соответствии со ст. 24.19 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ.

1. В случае когда после 1 января 2014 г. такая стоимость определена без использования результатов государственной кадастровой оценки, действующих по состоянию на 1 января 2014 г. или на 1 января года, в котором кадастровая стоимость впервые начала действовать для целей налогообложения, если на 1 января 2014 г. она отсутствовала или не применялась для целей налогообложения. В такой ситуации кадастровая стоимость подлежит пересчету до 1 января 2017 г. с использованием результатов государственной кадастровой оценки по состоянию на 1 января 2014 г. или на 1 января года, в котором кадастровая стоимость впервые начала действовать для целей налогообложения, если на 1 января 2014 г. она отсутствовала или не применялась для целей налогообложения (ч. 2 ст. 19 Федерального закона от 03.07.2016 N 360-ФЗ).
2. После 1 января 2017 г. данная стоимость также определяется с использованием результатов государственной кадастровой оценки, действующих по состоянию на 1 января 2014 г. или на 1 января года, в котором кадастровая стоимость впервые начала действовать для целей налогообложения, если на 1 января 2014 г. она отсутствовала или не применялась для целей налогообложения (ч. 3 ст. 19 Федерального закона от 03.07.2016 N 360-ФЗ).

Отметим: с 1 января 2017 г. отношения, возникающие в связи с проведением государственной кадастровой оценки, регулируются Федеральным законом от 03.07.2016 N 237-ФЗ “О государственной кадастровой оценке”. В соответствии с указанным Законом устанавливается переходный период его применения с 1 января 2017 г. до 1 января 2020 г. В течение переходного периода такая оценка может проводиться в соответствии с Федеральным законом от 03.07.2016 N 237-ФЗ или с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ с учетом особенностей, предусмотренных федеральными законами (ч. 1, 2 ст. 24 Федерального закона от 03.07.2016 N 237-ФЗ).

При изменении кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода налоговая база по земельному налогу определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 391 НК РФ. В общем случае изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах (п. 1 ст. 391 НК РФ). Исключением из общего правила являются следующие случаи изменения кадастровой стоимости:

– вследствие исправления ошибок, допущенных при ее определении. Данное изменение учитывается при определении налоговой базы начиная с того налогового периода, в котором была применена ошибочно определенная кадастровая стоимость (п. 1 ст. 391 НК РФ);

– по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости (далее – комиссия) или решению суда. В этом случае измененная кадастровая стоимость, установленная решением комиссии или решением суда, учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в ЕГРН кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания (п. 1 ст. 391 НК РФ)

– вследствие изменения площади, вида разрешенного использования участка и (или) его перевода из одной категории земель в другую. Новую стоимость нужно учитывать при определении налоговой базы со дня, когда в ЕГРН вносят соответствующие сведения (п. 1 ст. 391 НК РФ). Налог (авансовый платеж) следует исчислять с учетом коэффициента, который определяется в установленном п. 7 ст. 396 НК РФ порядке (п. 7.1 ст. 396 НК РФ).

[wpmfc_cab_ss]В случае когда кадастровая стоимость пересмотрена на основании недостоверности сведений о земельном участке, применяется следующий порядок (Письмо Минфина России от 20.06.2017 N 03-05-04-01/38266 (направлено ФНС России для руководства и учета в работе Письмом от 22.06.2017 N БС-4-21/11953@)): – если кадастровая стоимость увеличена, сведения о ней не учитываются при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах; – если кадастровая стоимость уменьшена, сведения о ней могут учитываться при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах при условии, что это предусмотрено нормативным правовым актом субъекта РФ об утверждении кадастровой стоимости. В целях налогообложения прибыли при методе начисления сумма земельного налога учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на дату начисления (пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).[/wpmfc_cab_ss]

Бухучет при передаче земельного участка покупателю

При реализации земельного участка (на дату перехода права собственности на него к покупателю) организация-продавец признает прочий доход в размере стоимости земельного участка, указанной в договоре, и прочий расход в виде первоначальной стоимости земельного участка (абз. 2 п. 5, абз. 5 п. 17, п. п. 29, 31 ПБУ 6/01, п. п. 7, 16, пп. “г” п. 12 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

В случае если момент списания с бухгалтерского учета земельного участка, переход права собственности на который подлежит государственной регистрации, не совпадает с моментом признания прочих доходов и расходов от его выбытия, то первоначальная стоимость земельного участка, переданного покупателю до момента признания таких доходов и расходов, учитывается на отдельном субсчете к счету 45 “Товары отгруженные”, например на субсчете “Переданные объекты недвижимости” (Письма Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74052, от 27.01.2012 N 07-02-18/01, от 22.03.2011 N 07-02-10/20 (направлено ФНС России для сведения и использования в работе нижестоящим налоговым органам Письмом от 31.03.2011 N КЕ-4-3/5085@)). При применении в налоговом учете метода начисления на дату передачи земельного участка по передаточному акту (или иному документу о его передаче) в бухгалтерском учете возникают разницы, активы и обязательства, учитываемые в порядке, установленном ПБУ 18/02, а именно:

– вычитаемая временная разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА), так как на дату передачи земельного участка в налоговом учете признается доход от реализации в размере продажной цены земельного участка, который в бухгалтерском учете определяется на дату перехода права собственности. Возникновение ОНА отражается по дебету счета 09 “Отложенные налоговые активы” и кредиту счета 68 “Расчеты по налогам и сборам”. Указанные ВВР и ОНА погашаются на дату перехода права собственности на земельный участок к покупателю (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02);

– налогооблагаемая временная разница (НВР) и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (ОНО) ввиду включения в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета в состав расходов стоимости приобретения земельного участка. Возникновение ОНО отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 68 и кредиту счета 77 “Отложенные налоговые обязательства”. Указанные НВР и ОНО погашаются при признании в бухгалтерском учете первоначальной стоимости земельного участка в составе прочих расходов (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02)

При реализации земельного участка, приобретенного в период с 01.01.2007 по 31.12.2011 из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (и предназначенного для целей, указанных в п. 1 ст. 264.1 НК РФ), НВР (после перехода права собственности – ВВР) в размере стоимости приобретения земельного участка и соответствующий ей ОНА (после перехода права собственности – ОНО) не возникают, если до его реализации расходы на приобретение земельного участка полностью учтены в составе прочих расходов для целей налогообложения прибыли (пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ). В случае если при реализации земельного участка, приобретенного в период с 01.01.2007 по 31.12.2011 из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (и предназначенного для целей, указанных в п. 1 ст. 264.1 НК РФ), невозмещенные затраты, связанные с приобретением права на этот участок, превышают цену реализации, то возникающая разница признается убытком, учитываемым в целях налогообложения в соответствии с пп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ. Следовательно, на дату передачи земельного участка в бухгалтерском учете отражаются НВР в размере невозмещенных затрат на приобретение земельного участка, который не превышает признанный в налоговом учете доход от его реализации, а также в сумме убытка, признанного в отчетном периоде для целей налогообложения, и соответствующее ей ОНО (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). В дальнейшем, при включении соответствующей части убытка в состав прочих расходов для целей налогового учета до даты государственной регистрации перехода права собственности, в учете также возникают НВР и соответствующее ей ОНО, которые погашаются при отражении в бухгалтерском учете убытка от продажи земельного участка (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02). При реализации земельного участка, приобретенного в период с 01.01.2007 по 31.12.2011 из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (и предназначенного для целей, указанных в п. 1 ст. 264.1 НК РФ), в учете продавца (независимо от применяемого в налоговом учете метода признания доходов и расходов) могут возникать постоянная разница (ПР) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО), поскольку в бухгалтерском учете признается прочий расход в размере первоначальной стоимости земельного участка, а в налоговом учете в расходы включаются только невозмещенные затраты (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Если земельный участок передается на дату государственной регистрации перехода права собственности, то первоначальная стоимость такого земельного участка отражается по дебету счета 91 “Прочие доходы и расходы”, субсчет 91-2 “Прочие расходы”, и кредиту счета 01 “Основные средства” (п. 11 ПБУ 10/99). Если при реализации земельного участка, приобретенного в период с 01.01.2007 по 31.12.2011 из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (и предназначенного для целей, указанных в п. 1 ст. 264.1 НК РФ), получен убыток, то в месяце реализации земельного участка организация признает в бухгалтерском учете ВВР (в сумме не признанного до этого момента в налоговом учете убытка) и соответствующий ей ОНА (при условии существования вероятности того, что в последующих отчетных периодах организация получит налогооблагаемую прибыль). По мере уменьшения ВВР уменьшается (погашается) ОНА (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02)