Следует ли включать во внереализационные доходы для целей налога на прибыль суммы штрафных санкций, которые предусмотрены договором, но уплаты которых кредитор не требует (п. 3 ст. 250 НК РФ)?
Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ суммы санкций за нарушение договорных условий и суммы возмещения убытков или ущерба включаются во внереализационные доходы при условии, что они признаны должником либо присуждены решением суда. О том, признаются ли доходом суммы, не истребованные кредитором, в Налоговом кодексе РФ прямо не сказано.
Официальная позиция Минфина России заключается в том, что наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода. УФНС России по г. Москве разъясняет, что санкции, предусмотренные договором, но не признанные должником и не истребованные кредитором в судебном порядке, доходом последнего не признаются до наступления одного из указанных случаев. Есть судебные акты, подтверждающие данный подход.
Более того, если суммы штрафных санкций в договоре не предусмотрены, налоговый орган не вправе самостоятельно рассчитывать суммы штрафа и включать их в доходы налогоплательщика. Есть судебный акт, подтверждающий этот вывод.
Письмо Минфина России от 16.08.2010 N 03-07-11/356
Финансовое ведомство разъясняет, что наступление определенных договором обязательств, являющихся основанием для предъявления должнику претензии или подачи иска в суд, само по себе не приводит к образованию дохода, который учитывается на основании п. 3 ст. 250 НК РФ.
Письмо Минфина России от 03.04.2009 N 03-03-06/2/75
Разъяснено, что в случае, когда сторона, не нарушившая условия договора, не предпринимает мер по истребованию санкций, предусмотренная договором сумма санкций не признается доходом для целей налогообложения прибыли. Также она не признается доходом при отсутствии факта, свидетельствующего о признании должником обязательства по уплате санкций. Таким фактом может быть как непосредственно оплата спорной суммы, так и документ о ее признании должником.
Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.12.2013 по делу N А32-33649/2012
ФАС согласился с выводом суда апелляционной инстанции, согласно которому согласование сторонами в договоре условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) само по себе недостаточно для признания кредитором причитающихся сумм в качестве внереализационного дохода при отсутствии возражений должника. Налогоплательщик не предъявлял требования уплаты убытков, должники не совершали действий, свидетельствующих о признании долга в виде убытков и готовности уплатить их. Также отсутствует вступившее в законную силу решение суда по спорам между обществом и должником о взыскании убытков.
Таким образом, общество не нарушило положения п. 3 ст. 250 НК РФ. В связи с этим решение инспекции в части доначисления налога на прибыль и соответствующей суммы пеней было признано недействительным.
Какие обстоятельства свидетельствуют или не свидетельствуют о признании должником долга по уплате сумм санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ)?
К внереализационным доходам относятся, в частности, доходы в виде признанных должником штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Датой получения доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) является дата признания их должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).
При этом Налоговый кодекс РФ не устанавливает, какие обстоятельства свидетельствуют о признании долга должником.
По данному вопросу есть четыре точки зрения.
Имеются письма Минфина России и ФНС России, согласно которым о признании должником сумм долга свидетельствует их фактическая уплата или письменное признание обязанности по уплате этих сумм. Аналогичные выводы содержатся в судебном акте.
Кроме того, есть письмо Минфина России, из которого следует, что о признании должником долга может свидетельствовать отсутствие возражений на требование налогоплательщика-кредитора об уплате штрафных санкций.
Имеются судебные акты, в том числе Решение ВАС РФ, в которых указано, что подписание должником договора, содержащего условие об ответственности, не свидетельствует о признании им санкций за нарушение договорных обязательств.
Есть судебный акт, согласно которому действием должника, свидетельствующим о признании долга, является фактическая уплата им санкций за нарушение договорных обязательств.
Позиция 1. О признании долга свидетельствует фактическая уплата сумм санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба или письменное признание обязанности по их уплате
Письмо Минфина России от 10.11.2017 N 03-03-06/2/74188
Разъяснено, что документом, свидетельствующим о признании должником обязанности уплатить кредитору санкции за нарушение договорных или долговых обязательств и (или) возместить убытки (ущерб) исходя из условий договора, может являться двусторонний акт (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.), подписанный сторонами, письмо должника или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником.
Позиция 2. О признании долга свидетельствует отсутствие возражений должника на требование кредитора об уплате штрафных санкций
Письмо Минфина России от 20.06.2005 N 03-03-04/2/5
Финансовое ведомство разъясняет, что если банк не получает возражений должника на требование об уплате штрафных санкций, то такие санкции подлежат включению во внереализационные доходы.
Позиция 3. Подписание договора, содержащего условия начисления штрафных санкций за нарушение договорных обязательств, не свидетельствует об их признании должником
Решение ВАС РФ от 14.08.2003 N 8551/03
Суд указал: для того чтобы кредитор (при отсутствии возражений должника) признал причитающиеся суммы внереализационными доходами, согласования сторонами условий о неустойке или о размере возмещаемых убытков (ущербе) в договоре недостаточно.
Постановление ФАС Уральского округа от 19.02.2014 N Ф09-504/14 по делу N А60-20260/2013
Из судебного акта следует, что согласование в договоре положений о неустойке и возмещении убытков (ущерба) не свидетельствует о признании санкций, а лишь допускает возможность их применения в установленных сторонами размерах.
Позиция 4. О признании долга свидетельствует фактическая уплата санкций за нарушение договорных обязательств
Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2007 по делу N А56-28963/2006
Суд указал, что моментом признания долга является совершение должником конкретных действий по исполнению обязательства, которые свидетельствуют о признании долга. В данном случае таким действием явилась уплата должником начисленных пеней.
Включаются ли во внереализационные доходы для целей налога на прибыль компенсации за изъятие земель для государственных или муниципальных нужд (п. 3 ст. 250 НК РФ)?
В соответствии с п. 1 ст. 281 ГК РФ за земельный участок, изымаемый для государственных или муниципальных нужд, его правообладателю предоставляется возмещение.
Согласно п. 3 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы включаются суммы санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба.
По данному вопросу есть две точки зрения.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 N 2019/09 указано, что компенсация убытков, полученная при изъятии земель для государственных нужд, в доходах не учитывается. Имеются письма ФНС России, в которых отмечается, что налоговым органам следует принимать во внимание данную позицию Президиума ВАС РФ. Также есть акты судов кассационной инстанции и работы авторов, в которых отражена аналогичная точка зрения.
Вторая позиция сформулирована Минфином России и налоговыми органами в письмах, изданных как до вынесения названного Постановления, так и после. Она заключается в том, что такие компенсации учитываются при налогообложении прибыли как внереализационные доходы. Есть судебный акт и работы авторов, в которых изложены аналогичные выводы.
Позиция 1. Компенсация за изъятие земель для государственных или муниципальных нужд не включается в доходы
Постановление Президиума ВАС РФ от 23.06.2009 N 2019/09 по делу N А32-7432/2007-56/191-2008-56/23
Суд указал, что компенсация убытков, полученная налогоплательщиком за изъятие земель для государственных нужд, в доходах не учитывается. Налогообложение спорной компенсации нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев.
Письмо ФНС России от 03.07.2018 N СД-4-3/12727@
Из Письма следует, что при рассмотрении вопроса об обложении налогом на прибыль доходов, полученных в виде выкупной цены в результате изъятия земельных участков для государственных (муниципальных) нужд, налоговым органам нужно принимать во внимание позицию Президиума ВАС РФ, изложенную в Постановлении от 23.06.2009 N 2019/09.
Согласно этой позиции принудительное отчуждение имущества для государственных нужд может быть произведено только при условии предварительного и равноценного возмещения. Включение в сумму возмещения налога на прибыль, подлежащего уплате собственником изъятого для государственных нужд земельного участка, законодателем не предусмотрено. Поэтому взимание с такого собственника налога на прибыль с суммы возмещения нарушало бы принцип полного возмещения, определенный законодателем для таких случаев.
Позиция 2. Компенсация за изъятие земель для государственных или муниципальных нужд включается в доходы
Письмо Минфина России от 17.02.2016 N 03-07-11/8736
Минфин России отметил, что доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, приведены в ст. 251 НК РФ. Этот перечень является исчерпывающим. Средства, полученные в качестве возмещения за изъятие земельного участка для государственных (муниципальных) нужд, а также в погашение убытка (включая упущенную выгоду), возникшего в результате изъятия, в указанной статье не поименованы. Таким образом, данные суммы учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.
Письмо Минфина России от 09.04.2018 N 03-03-06/1/23095
Минфин России разъясняет, что в целях налогообложения переход права собственности на земельный участок, изъятый путем выкупа для государственных и муниципальных нужд, признается реализацией данного участка.
Следовательно, при изъятии участка у налогоплательщика возникает налогооблагаемый доход, который уменьшается на расходы, связанные с приобретением этого участка.
Возникает ли у организации-должника внереализационный доход для целей налога на прибыль при прощении кредитором в связи с заключением мирового соглашения долга в виде сумм санкций за нарушение договорных обязательств (пп. 13 п. 1 ст. 265, п. 18 ст. 250 НК РФ)?
В пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ указано, что должник может учесть в расходах затраты в виде признанных им или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, сумм штрафных санкций за нарушение гражданско-правовых обязательств.
Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам относятся суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
Имеется Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которому в рассматриваемом случае должник одновременно учитывает сумму долга во внереализационных доходах (вследствие отказа кредитора от ее взыскания) и во внереализационных расходах (по факту признания требований кредитора). В результате такого учета указанной суммы у должника не возникает дохода, облагаемого налогом на прибыль. Есть судебный акт с аналогичным выводом.
Постановление Президиума ВАС РФ от 22.10.2013 N 3710/13 по делу N А55-16697/2012
Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что заключение мирового соглашения, содержащего условие об отказе кредитора от взыскания неустойки (пеней, штрафов) и иных санкций за нарушение договорных обязательств, не приводит к образованию налогооблагаемого дохода у должника, в том числе если отказ был обусловлен и квалифицирован сторонами спора как прощение долга.
В рассматриваемой ситуации у должника возникает необходимость одновременного учета спорных сумм и как внереализационного расхода (по факту признания требований кредитора), и как внереализационного дохода вследствие отказа кредитора от их взыскания.
Возникает ли у должника внереализационный доход для целей налога на прибыль, если кредитор путем заключения мирового соглашения отказывается от взыскания причитающихся ему по решению суда сумм санкций за нарушение гражданско-правовых обязательств (пп. 13 п. 1 ст. 265, п. 18 ст. 250 НК РФ)?
В пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ указано, что должник может учесть в расходах затраты в виде признанных им или подлежащих уплате им на основании решения суда, вступившего в законную силу, сумм штрафных санкций за нарушение гражданско-правовых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.
Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ доходами должника являются суммы кредиторской задолженности, списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
Президиум ВАС РФ указал, что присужденные суммы санкций за нарушение договорных обязательств должник отражает во внереализационных расходах. Последующий отказ кредитора от взыскания этих сумм и заключение мирового соглашения на стадии исполнительного производства означают необходимость их учета должником во внереализационных доходах. По итогам данных операций у должника не возникает налогооблагаемого дохода.
Есть также авторская консультация со следующим выводом: присужденная по решению суда и учтенная должником в составе расходов неустойка, которая впоследствии была уменьшена на основании мирового соглашения, отражается во внереализационных доходах должника в сумме списанной кредиторской задолженности.
Постановление Президиума ВАС РФ от 22.10.2013 N 3710/13 по делу N А55-16697/2012
Президиум ВАС РФ указал, что должник учитывает в составе внереализационных расходов штрафы, пени или иные санкции за нарушение договорных обязательств, подлежащие уплате на основании вступившего в законную силу решения суда. Последующий отказ кредитора от взыскания этих сумм и заключение мирового соглашения на стадии исполнительного производства означают необходимость их учета должником в составе внереализационных доходов. Это приводит к корректировке ранее отраженных расходов и отсутствию по итогам данных операций налогооблагаемого дохода у должника.
