Как учесть расходы на НИОКР в налоговом учете

Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) – это расходы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции, а также применяемых технологий, методов организации производства и управления. Расходы на НИОКР, как правило, учитывают в составе прочих расходов. Но если в результате НИОКР создан объект интеллектуальной собственности вашей организации, расходы можно учесть в составе НМА, если это предусмотрено учетной политикой в целях налогообложения. Для равномерного учета расходов на НИОКР вы можете создать резерв предстоящих расходов. В этом случае затраты на НИОКР относят за счет резерва.

Какие затраты относятся к расходам на НИОКР

К расходам, связанным с выполнением НИОКР, отнесены следующие расходы:

• амортизация по ОС и НМА (за исключением зданий и сооружений) за полные календарные месяцы, когда организация использует ОС и НМА исключительно для выполнения НИОКР (пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Если ОС и НМА используются не только для НИОКР, но и для других видов деятельности, то организацией должен быть разработан и закреплен в учетной политике порядок распределения расходов на амортизацию с использованием экономически обоснованных показателей (Письма Минфина России от 12.10.2012 N 03-03-06/1/543, от 02.12.2011 N 03-03-06/1/801). Например, амортизация может быть распределена пропорционально доле затрат, напрямую включаемых в расходы на НИОКР, в общих прямых затратах на производство и реализацию;

• расходы на оплату труда работников, участвующих в НИОКР, за период выполнения таких работ, а также начисленные на них страховые взносы (пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ).

К расходам на оплату труда можно относить только следующие выплаты:

– начисления по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки (пп. 1 ч. 2 ст. 255 НК РФ);

– начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели (пп. 2 ч. 2 ст. 255 НК РФ);

– начисления стимулирующего и компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе за работу в ночное время, в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни (пп. 3 ч. 2 ст. 255 НК РФ);

– выплаты по гражданско-правовым договорам внештатным специалистам (за исключением ИП) (пп. 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ).

Если помимо НИОКР работники выполняют другие работы, то указанные выше расходы включаются в затраты на НИОКР только пропорционально времени, в течение которого работники были в них задействованы (п. 3 ст. 262 НК РФ);

• материальные расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР (пп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ), в виде стоимости:

– сырья и материалов (пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

– материалов для проведения испытаний, контроля, содержания, эксплуатации основных средств и иных подобных целей (пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

– инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды, других средств индивидуальной и коллективной защиты и т.п. (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ);

– топлива, воды, энергии всех видов (пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Так как часть материальных расходов может относиться не только к НИОКР, но и к основной деятельности (например, расходы на коммунальные услуги), такие затраты должны распределяться. Порядок распределения нужно утвердить в учетной политике, применив обоснованные критерии. Например, затраты можно распределять пропорционально доле затрат, напрямую включаемых в расходы на НИОКР, в общих прямых затратах на производство и реализацию;

• расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении или прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору. Такие расходы можно учесть только по 31 декабря 2020 г. включительно, если эти права используются исключительно в НИОКР (пп. 3.1 п. 2 ст. 262 НК РФ);
• стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР – для организации, выступающей в качестве заказчика НИОКР (пп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ);
• отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Законом о науке, в сумме не более 1,5% доходов от реализации (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ);
• другие расходы, непосредственно связанные с НИОКР и не перечисленные выше (пп. 4 п. 2, п. 5 ст. 262 НК РФ).

Расход считается связанным с конкретной НИОКР, если он осуществлен для достижения цели исследования (Письмо Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-10/17230).

К другим расходам на НИОКР можно отнести:

• амортизационную премию, если есть прямая связь между приобретением (улучшением) основного средства и конкретной НИОКР (Письмо Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-10/17230);
• расходы на консультационные услуги, потребленные в рамках конкретной НИОКР (Письмо Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-10/17230);
• расходы на оплату труда (помимо перечисленных в пп. 1 – 3, 21 ч. 2 ст. 255 НК РФ), если прослеживается их связь с конкретной НИОКР (Письма Минфина России от 10.09.2018 N 03-03-06/1/64496, от 16.05.2013 N 03-03-10/17230);
• затраты на оплату взносов на травматизм, соответствующие учтенным в расходах на НИОКР суммам на оплату труда (Письмо Минфина России от 10.09.2018 N 03-03-06/1/64496);
• материальные расходы (помимо перечисленных в пп. 1 – 3 и 5 п. 1 ст. 254 НК РФ), непосредственно связанные с выполнением конкретной НИОКР (Письма Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-10/17230, от 12.10.2012 N 03-03-06/1/543);
• расходы на приобретение прав на результаты интеллектуальной деятельности для конкретной НИОКР (помимо перечисленных в пп. 3.1 п. 2 ст. 262 НК РФ). Например, расходы на приобретение права на использование программы для ЭВМ (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Нельзя отнести к расходам на НИОКР оплату пособия за первые три дня временной нетрудоспособности, поскольку эта выплата не может быть отнесена к конкретной выполняемой организацией НИОКР (Письмо Минфина России от 16.05.2013 N 03-03-10/17230).

Порядок учета расходов на НИОКР

Расходы на НИОКР по общему правилу учитывайте в составе прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ), независимо от полученного результата (п. п. 4, 5 ст. 262 НК РФ, Письмо Минфина России от 13.12.2011 N 03-03-06/1/820).

Исключениями из общего правила являются ситуации:

• затраты на НИОКР произведены в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности. Такие затраты признайте в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены (п. 6 ст. 262 НК РФ);
• получение в результате НИОКР исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, указанных в п. 3 ст. 257 НК РФ. В такой ситуации расходы на НИОКР могут:

– формировать первоначальную стоимость НМА, которая признается в расходах через амортизацию;

– включаться в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в течение двух лет.

Свой выбор закрепите в учетной политике для целей налогообложения.

При этом затраты на НИОКР, которые вы ранее включили в состав прочих расходов, восстанавливать и включать в первоначальную стоимость НМА не нужно (п. 9 ст. 262 НК РФ).

Признавайте НМА или начинайте списывать затраты в состав прочих расходов на дату госрегистрации результата интеллектуальной деятельности, если Гражданским кодексом РФ предусмотрена такая регистрация (Письма ФНС России от 20.05.2015 N ГД-4-3/8484@ (п. 1), от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7892@ (п. 2));

• создание резерва предстоящих расходов на НИОКР. В этом случае понесенные затраты на НИОКР в состав расходов не включайте, а относите за счет резерва. Если средств резерва не хватило, затраты в сумме превышения учтите в общем порядке (п. 5 ст. 267.2 НК РФ). 

Применение повышающего коэффициента 1,5 к расходам на НИОКР

Если вы выполняете НИОКР, которые включены в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988, то вы можете включить фактические затраты на НИОКР с коэффициентом 1,5:

• в общем случае – в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, когда завершены исследования или разработки (отдельные этапы работ) (п. 7 ст. 262 НК РФ);
• в случае, когда в результате НИОКР получено исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности (п. п. 7, 9 ст. 262, п. 3 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77722):

– в первоначальную стоимость объекта НМА;

– в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в течение двух лет.

К фактическим затратам организации на НИОКР относятся (п. 7 ст. 262 НК РФ):

• расходы на амортизацию ОС и НМА;
• расходы на оплату труда и начисленные на них страховые взносы;
• материальные расходы;
• расходы на приобретение исключительных прав (прав на использование) изобретений, промышленных образцов и полезных моделей (только по 31 декабря 2020 г. включительно);
• стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР;
• другие расходы на НИОКР в размере, не превышающем 75% расходов на оплату труда.

Нельзя признать в расходах с коэффициентом 1,5 следующие затраты (п. 7 ст. 262 НК РФ):

• отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, предусмотренные пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ;
• другие расходы на НИОКР в размере, превышающем 75% расходов на оплату труда, предусмотренные п. 5 ст. 262 НК РФ.

Эти затраты учтите в расходах в фактическом размере.

Чтобы применять коэффициент 1,5, вам нужно представить в инспекцию отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ). Он подается одновременно с декларацией по итогам года, в котором завершены НИОКР или их отдельные этапы. Указанный отчет должен (п. 8 ст. 262 НК РФ):

• представляться в отношении каждого НИОКР или отдельного этапа;
• соответствовать установленным национальным стандартом общим требованиям к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов.

Общие требования к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов закреплены в ГОСТ 7.32-2001 (Письмо ФНС России от 26.03.2013 N ЕД-4-3/5206@).

Следует учитывать, что налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета в целях проверки соответствия выполненных НИОКР перечню (п. 8 ст. 262 НК РФ).

Отчет можно не представлять в случае, если он размещен в определенной Правительством РФ государственной информационной системе. В этом случае вместе с налоговой декларацией передайте налоговому органу сведения о размещении отчета (п. 8 ст. 262 НК РФ).

Представить такие сведения вы можете по форме и формату, рекомендованным ФНС России в Письме от 06.03.2018 N СД-4-3/4361@.

Если вы не представите отчет или не разместите его в информационной системе, расходы на НИОКР вы сможете учесть только в размере фактических затрат (п. 8 ст. 262 НК РФ).

Если у вас есть включенные в старую редакцию перечня незаконченные НИОКР, начатые до 1 января 2012 г., то включайте затраты на них в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены, с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 г. Результат этих НИОКР значения не имеет. Отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) вам подавать не нужно (п. 11 ст. 262 НК РФ). Если незаконченные НИОКР, начатые до 1 января 2012 г., в старой редакции перечня отсутствовали, но включены в новую редакцию, то учитывайте затраты на них в порядке, действующем в настоящее время (Письмо Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/1/20666).

Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на НИОКР

Организация вправе создавать резервы предстоящих расходов на НИОКР (п. 1 ст. 267.2 НК РФ).

Чтобы сформировать резерв, нужно:

• разработать и утвердить программу проведения НИОКР;
• отразить решение о создании резерва в учетной политике;
• составить смету на реализацию программы НИОКР, которая включает только расходы, которые вы можете признать согласно пп. 1 – 5 п. 2 ст. 262 НК РФ;
• рассчитать предельный размер отчислений в резерв и признавать расходы в виде отчислений.

Решение о формировании или об отказе от формирования резерва организация принимает по каждой программе проведения НИОКР.

Резерв может быть создан на срок проведения соответствующих НИОКР, но не более двух лет (п. п. 2, 3 ст. 267.2 НК РФ).

Предельный размер отчислений в резервы не может превышать сумму, определяемую по формуле:

N = I x 0,03 – S,

где N – предельный размер отчислений в резервы;

I – доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

S – расходы в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности (пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ).

Отчисления в резерв нужно признавать в составе прочих расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 39.3 п. 1 ст. 264, п. 4 ст. 267.2 НК РФ).

Расходы, связанные с конкретной программой НИОКР, нужно списывать за счет резерва, созданного по этой программе (п. 5 ст. 267.2 НК РФ).

Если фактические затраты больше резерва, то разница между ними учитывается как расходы на НИОКР в общем порядке, предусмотренном ст. ст. 262 и 332.1 НК РФ (п. 5 ст. 267.2 НК РФ).

Если размер созданного резерва больше фактических затрат на реализацию программы НИОКР, остаток резерва необходимо восстановить – неиспользованные суммы включить во внереализационные доходы того отчетного (налогового) периода, в котором сделаны отчисления в резерв (п. 7 ст. 250, п. 5 ст. 267.2 НК РФ).