Оказание аудиторских услуг регулируется положениями гл. 39 ГК РФ, Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ “Об аудиторской деятельности” (далее – Закон об аудиторской деятельности). Кроме того, при осуществлении аудиторской деятельности исполнитель должен руководствоваться в том числе:
– международными стандартами аудита (далее – МСА), принимаемыми Международной федерацией бухгалтеров и признанными в порядке, установленном Правительством РФ (ч. 1 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности). К ним относятся, в частности, МСА 210 “Согласование условий аудиторских заданий”, МСА 500 “Аудиторские доказательства”;
– стандартами аудиторской деятельности саморегулируемых организаций аудиторов, которые не могут противоречить международным стандартам аудита и являются обязательными для членов утвердившей их саморегулируемой организации (ч. 1, п. п. 2, 4 ч. 2 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности);
– Кодексом профессиональной этики аудиторов (ч. 3 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности);
– Приказом Минфина России от 09.03.2017 N 33н “Об определении видов аудиторских услуг, в том числе перечня сопутствующих аудиту услуг”.
В силу ч. 2 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности аудиторские услуги – это деятельность по проведению аудита и оказанию сопутствующих ему услуг, осуществляемая аудиторскими организациями, индивидуальными аудиторами.
Для правильного согласования предмета договора об оказании аудиторских услуг заказчику необходимо решить для себя, какова цель заключения договора и что должно стать результатом его исполнения – аудиторское заключение или иной документ. От этого зависит, какие именно услуги, т.е. какие действия аудиторской организации (аудитора), будут предметом договора.
Отсутствие в договоре указания на действия (деятельность), которые должен совершить аудитор, может повлечь признание предмета договора несогласованным, а договора – незаключенным, т.е. не порождающим для сторон никаких прав и обязанностей (п. 1 ст. 432, п. 1 ст. 779 ГК РФ). Если договором не предусмотрен полный перечень услуг, которые намеревался поручить аудитору заказчик, то последний в дальнейшем не вправе требовать возмещения убытков в связи с ненадлежащим качеством услуг, которые в договоре не согласованы.
Вместе с тем сторона, которая полностью или частично приняла исполнение по договору либо другим образом подтвердила его действие, не вправе требовать признания договора незаключенным, если заявление такого требования с учетом конкретных обстоятельств будет противоречить принципу добросовестности (п. 3 ст. 432 ГК РФ).
В судебной практике договоры возмездного оказания услуг, в которых не согласованы совершаемые аудитором действия (деятельность), признаются незаключенными. Однако существует и иной подход: факт исполнения договора учитывается при решении вопроса о его незаключенности.
Отличия аудита (аудиторской проверки) от сопутствующих услуг
В соответствии с ч. 3 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности под аудитом понимается комплекс действий по проведению независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности в целях выражения мнения о ее достоверности. При этом аудит может быть проведен как в отношении отчетности (ее части), подготовленной в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”, так и аналогичной по составу отчетности (ее части), предусмотренной другими федеральными законами (например, Федеральным законом от 27.07.2010 N 208-ФЗ “О консолидированной финансовой отчетности”) или изданными в соответствии с ними иными нормативными правовыми актами, а также в отношении иной финансовой информации.
Оказание сопутствующих аудиту услуг имеет иные цели, в число которых не может входить выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Например, отчет практикующего специалиста по результатам выполнения задания по компиляции не выражает мнения и не формирует вывод относительно финансовой информации в той или иной форме (п. 39 Международного стандарта сопутствующих услуг 4410 (пересмотренного) “Задания по компиляции”).
Результатом аудита является аудиторское заключение – официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемых лиц и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации, индивидуального аудитора о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица (ч. 1 ст. 6 Закона об аудиторской деятельности). Аудиторское заключение должно соответствовать требованиям ч. 2, 3 ст. 6 Закона об аудиторской деятельности. Если предметом договора является оказание сопутствующих услуг, то по итогам проверки будет составлен отчет или иной документ, не имеющий статуса аудиторского заключения.
Например, по результатам выполнения задания по компиляции практикующий специалист составляет отчет в письменном виде, который должен содержать определенные элементы (п. 40 Международного стандарта сопутствующих услуг 4410 (пересмотренного) “Задания по компиляции”).
Согласование предмета договора о проведении аудита
Для согласования условия о предмете необходимо определить, какие именно действия (деятельность) обязан совершить аудитор. Рекомендуем руководствоваться условиями аудиторского задания, которые должны быть отражены в письме-соглашении об условиях аудиторского задания или оформлены иным письменным соглашением в надлежащей форме. Они, в частности, включают (п. 10 МСА 210 “Согласование условий аудиторских заданий”):
– цель и объем аудита финансовой отчетности;
– обязанности аудитора;
– описание предполагаемой формы и содержания заключений и отчетов, которые должен выпустить аудитор, а также заявление о том, что возможны обстоятельства, при которых заключение или отчет аудитора может отличаться от ожидаемого по форме и содержанию.
Если в договоре не будет четко определено, что проводится именно аудит, то при рассмотрении спора, возникшего в связи с ненадлежащим выполнением исполнителем своих обязательств, суд может прийти к выводу, что предметом договора является оказание сопутствующих аудиту услуг или прочих связанных с аудиторской деятельностью услуг, а составленный в результате документ не имеет статуса аудиторского заключения. В этом случае заказчику будет отказано в удовлетворении требования о признании аудиторского заключения заведомо ложным на основании ч. 5, 6 ст. 6 Закона об аудиторской деятельности (см. Определение ВАС РФ от 30.05.2011 N ВАС-6725/11, Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.11.2011 N 15АП-11726/2011).
Пример формулировки условия:
“В соответствии с настоящим договором аудитор обязуется: провести независимую аудиторскую проверку финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика за период с ____ по ____ с целью выражения мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности общества и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ; составить аудиторское заключение по результатам проведения аудита. Заказчик обязуется оплатить указанные услуги”.
