Какую ответственность и иные негативные последствия несет налоговый агент за неуплату и несвоевременное перечисление НДФЛ

Налоговый агент несет ответственность как за нарушения срока перечисления НДФЛ, так и за неуплату (неполную уплату) удержанного налога: и в том и в другом случае налогового агента оштрафуют. Кроме наложения штрафа возникают и другие неблагоприятные последствия. Во-первых, агент должен уплатить пени. Их размер зависит от суммы НДФЛ, на которую они начисляются, периода просрочки и размера ставки рефинансирования Банка России. Во-вторых, с налогового агента взыщут сумму удержанного, но неуплаченного (не полностью уплаченного) налога, если он не перечислит ее добровольно. Задолженность взыщут в бесспорном порядке за счет списания денежных средств с его банковских счетов.

Налоговый орган может взыскать недоимку, штрафы и пени со счетов в драгоценных металлах, если денежных средств на счетах налогового агента окажется недостаточно. При недостаточности денежных средств (драгоценных металлов) на банковских счетах задолженность взыщут за счет электронных денежных средств. А если и их не хватит, то НДФЛ будет взыскан за счет имущества налогового агента. Также налоговый орган может заблокировать счета налогового агента в банке.

Штраф за неуплату НДФЛ налоговым агентом

Если вы должны были удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, но не удержали и (или) не перечислили его, то налоговый орган вас оштрафует. В том числе вас могут оштрафовать (ст. 123 НК РФ):

за неудержание налога или неполное удержание налога;

неперечисление налога (удержали, но не перечислили налог);

несвоевременное перечисление налога (удержали, но не перечислили налог в срок);

неполное перечисление налога (удержали, но перечислили не всю сумму налога).

Размер штрафа – 20% от суммы налога, которую вы не удержали и (или) не перечислили в бюджет (ст. 123 НК РФ).

Какой штраф установлен за неудержание, неполное удержание НДФЛ

Если вы не удержали или не полностью удержали налог, то вас оштрафуют на 20% от суммы налога, которую вы не удержали.

При этом имеет значение, была ли у вас возможность удержать налог. Если такой возможности не было (например, доход выплачен в натуральной форме и иных выплат дохода в денежной форме не было), то привлечь вас к ответственности нельзя. Такой вывод следует из п. 4 ст. 226 НК РФ, п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57.

Но если до конца года выплачен доход в денежной форме, то обязательно доудержите НДФЛ и уплатите его в бюджет. В противном случае вам грозит штраф (ст. 123, п. п. 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Если же возможность удержать НДФЛ до конца года так и не предоставилась, то доудерживать налог из последующих доходов не нужно (п. п. 4, 5 ст. 226 НК РФ). Оштрафовать вас в такой ситуации нельзя.

Однако вы должны сообщить о невозможности удержать налог в инспекцию и физлицу. Сообщение направляется в форме справки 2-НДФЛ с признаком 2.

Если сообщение о невозможности удержать налог вместо налогового агента подает его правопреемник, он указывает в справке 2-НДФЛ признак 4 (гл. II Порядка заполнения справки 2-НДФЛ).

Направить справку нужно в срок не позднее 1 марта года, следующего за годом выплаты дохода, с которого не удержан НДФЛ (ст. 216, п. 5 ст. 226 НК РФ, гл. II Порядка заполнения справки 2-НДФЛ). За нарушение срока подачи установлен штраф в размере 200 руб. за каждое непредставленное сообщение. Кроме того, к административной ответственности могут привлечь должностных лиц организации (п. 1 ст. 126 НК РФ, примечание к ст. 2.4, ст. 15.6 КоАП РФ).

В случае привлечения к ответственности размер штрафа может быть уменьшен по решению налогового органа и (или) суда.

Какой штраф установлен за то, что налог удержан, но не перечислен в бюджет

Если НДФЛ вы удержали, но не перечислили в бюджет, то вас оштрафуют на 20% от суммы налога, которую вы не перечислили в бюджет (ст. 123 НК РФ). Размер штрафа может быть уменьшен по решению налогового органа и (или) суда.

Какой штраф установлен за несвоевременное перечисление НДФЛ налоговым агентом

За несвоевременное перечисление налоговым агентом НДФЛ в бюджет предусмотрен штраф. Размер штрафа – 20% от суммы налога, не перечисленной в срок (ст. 123 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.03.2013 N 03-02-07/1/8500). При этом не имеет значения, на сколько пропущен срок уплаты НДФЛ (на один день или на год). Размер штрафа будет рассчитан со всей суммы НДФЛ, которая не была перечислена в срок. Поэтому очень важно следить за тем, чтобы НДФЛ был перечислен вовремя. Размер штрафа может быть уменьшен по решению налогового органа и (или) суда.

Вместе с тем Конституционный Суд РФ в Постановлении от 06.02.2018 N 6-П (направлено Письмом ФНС России от 09.02.2018 N СА-4-7/2548 для использования в работе налоговым органам, приведено в п. 2 Обзора практики Конституционного Суда РФ за первый квартал 2018 года) отметил, что налоговый агент может быть освобожден от ответственности за несвоевременное перечисление НДФЛ в бюджет, если:

не исказил налоговую отчетность;

уплатил налог и пени до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом несвоевременной уплаты налога или о назначении выездной проверки;

при перечислении соответствующих сумм произошла техническая или иная ошибка, которая носила непреднамеренный характер.

Какой штраф установлен за недоплату НДФЛ налоговым агентом

Если вы недоплатили НДФЛ, то есть удержали, но перечислили не всю сумму налога, которую должны были, вас привлекут к ответственности в виде штрафа. Размер штрафа – 20% от недоплаченной суммы налога (ст. 123 НК РФ). Размер штрафа может быть уменьшен по решению налогового органа и (или) суда.

Как уменьшить размер штрафа

Если вы нарушили срок уплаты НДФЛ и вас оштрафовали, вы можете просить налоговый орган и (или) суд об уменьшении размера штрафа, ссылаясь на смягчающие обстоятельства (п. 1 ст. 112 НК РФ). Их нужно подтвердить документально. Чем больше таких обстоятельств вы приведете, тем больше шансов на то, что штраф будет уменьшен.

Смягчающими обстоятельствами могут быть признаны, например:

незначительная просрочка уплаты НДФЛ (на один – два дня);

отсутствие штрафов за аналогичные налоговые правонарушения ранее (то есть нарушение совершено впервые);

тяжелое финансовое положение организации;

осуществление социально значимой деятельности.

Признавать ли обстоятельства смягчающими ответственность, будет решать налоговый орган и (или) суд. Если обстоятельства будут признаны смягчающими, то размер штрафа должен быть уменьшен как минимум в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ).

Как заполнить платежное поручение на уплату штрафа по НДФЛ

Платежное поручение на уплату штрафа заполняется в общем порядке. При этом нужно учитывать следующие особенности (п. п. 4, 5, 7 – 10, 12, 13 Приложения N 2 к Приказу Минфина России от 12.11.2013 N 107н, Приложение N 3 к Приказу ФНС России от 29.12.2016 N ММВ-7-1/736@).

Штраф по НДФЛ уплачивается по самостоятельному КБК, поэтому в реквизите “104” укажите – 182 1 01 02010 01 3000 110.

Если штраф уплачивается по требованию налогового органа, то отразите:

в реквизите “106” – значение “ТР”;

в реквизите “107” – срок уплаты штрафа по требованию;

в реквизите “108” – номер требования;

в реквизите “109” – дату требования.

Если штраф уплачивается по акту проверки, то укажите:

в реквизите “106” – “АП”;

в реквизите “107” – “0” (ноль);

в реквизите “108” – номер решения (знак номера (“N”) не проставляется);

в реквизите “109” – дату решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В реквизите “22” отразите значение уникального идентификатора начисления (УИН). Если его нет в требовании либо штраф уплачивается до получения требования, проставьте “0” (ноль).

В реквизите “24” укажите назначение платежа. Например, штраф за неперечисление НДФЛ по требованию налогового органа от 08.11.2018 N 1177.

Пример заполнения платежного поручения на уплату штрафа по НДФЛ

Пени по НДФЛ

Если вы удержали НДФЛ, но не перечислили (несвоевременно перечислили) его в бюджет, то помимо штрафа вам начислят пени (п. 1 ст. 75 НК РФ). Далее подробно рассмотрим порядок расчета и уплаты пени по НДФЛ.

Расчет пени по НДФЛ

Налоговый кодекс РФ не предусматривает особенностей начисления пени по НДФЛ. Поэтому сумму пени следует рассчитать в общем порядке.

Размер пени по НДФЛ, сумму которой вы рассчитаете и уплатите, зависит от нескольких условий: размера неуплаченной (недоплаченной при неполной уплате, уплаченной не вовремя) суммы НДФЛ, периода просрочки и действовавшей на тот момент ставки рефинансирования Банка России.

Пример расчета пени по НДФЛ, который уплачен позже установленного срока

5 июня организация выплатила своим работникам зарплату за май. При этом она удержала НДФЛ в сумме 260 000 руб. Удержанная сумма налога перечислена в бюджет 20 июня.

Удержанный НДФЛ организация должна была перечислить в бюджет не позднее 6 июня (п. 6 ст. 226 НК РФ). Следовательно, период просрочки составляет 13 календарных дней.

Ставка рефинансирования Банка России в этом периоде составила 9% (условно).

Расчет пени: 1 014 руб. 00 коп. (260 000 руб. x 9% / 300 x 13).

Уплата пени по НДФЛ

Особого порядка уплаты пени по НДФЛ не установлено, поэтому перечислите ее так же, как и сам НДФЛ.

Так, в первую очередь определите налоговый орган, в адрес которого нужно уплатить пени. При этом учитывайте, что пени уплачиваются в адрес того же налогового органа, что и задолженность, на сумму которой они начислены (п. 11 Приложения N 1 к Приказу Минфина России от 12.11.2013 N 107н). Например, задолженность по НДФЛ по обособленному подразделению вы должны перечислить в тот налоговый орган, где оно состоит на учете (п. 7 ст. 226 НК РФ). В адрес этого же налогового органа и нужно перечислить пени с такой задолженности.

Для уплаты пени по НДФЛ оформите отдельное платежное поручение (п. п. 1, 8 ст. 45 НК РФ, п. 3 Приложения N 2 к Приказу Минфина России от 12.11.2013 N 107н).

Уплатить пени нужно вместе с суммой недоимки по НДФЛ либо после уплаты всей суммы такого налога (п. 5 ст. 75 НК РФ).

Как заполнить платежное поручение на уплату пеней по НДФЛ

Порядок заполнения платежки на уплату пеней схож с правилами заполнения при перечислении самого НДФЛ. Но есть свои особенности (п. п. 4, 5, 7 – 10, 13 Приложения N 2 к Приказу Минфина России от 12.11.2013 N 107н, Приложение N 3 к Приказу ФНС России от 29.12.2016 N ММВ-7-1/736@):

Пени по НДФЛ нужно уплатить по отдельному КБК – 182 1 01 02010 01 2100 110.

Если пени вы уплачиваете по требованию налогового органа, то:

в реквизите “106” отразите значение “ТР”;

в реквизите “107” укажите срок уплаты пени по требованию;

в реквизите “108” отразите номер требования;

в реквизите “109” укажите дату требования.

Если пени вы уплачиваете добровольно (то есть не по требованию налогового органа и не по акту проверки), то:

в реквизите “106” отразите значение “ЗД”;

в реквизитах “107”, “108” и “109” укажите “0” (ноль).

Если пени вы уплачиваете по акту проверки, то:

в реквизите “106” отразите значение “АП”;

в реквизите “107” укажите “0” (ноль);

в реквизите “108” отразите номер решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения;

в реквизите “109” укажите дату решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Проводки по начисленным пеням по НДФЛ

Начисление пеней отразите проводкой:

Дебет счета 99 – Кредит счета 68, субсчет “НДФЛ”.

Уплату пеней отразите проводкой:

Дебет счета 68, субсчет “НДФЛ” – Кредит счета 51.

Это следует из Инструкции по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Порядок взыскания задолженности по НДФЛ

Взыскать с вас НДФЛ налоговый орган может только в том случае, если налог вы удержали, но не перечислили в бюджет (п. 6 ст. 226 НК РФ, Письмо ФНС России от 04.08.2015 N ЕД-4-2/13600, п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Процедура взыскания задолженности по НДФЛ в бесспорном порядке такая же, как и по другим налогам. Она начинается с выставления налоговым органом в ваш адрес требования об уплате задолженности по налогу, а также пени и штрафа (п. 3 ст. 46 НК РФ, Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04).

При неисполнении требования налоговый орган взыщет задолженность по НДФЛ за счет денежных средств (драгоценных металлов) на ваших банковских счетах (п. 1 ст. 46 НК РФ). Для этого налоговый орган направит в банк поручение на списание денежных средств и перечисление их в бюджет (п. 2 ст. 46 НК РФ).

Если средств на банковских счетах не хватит, налоговый орган вправе взыскать задолженность за счет электронных денежных средств (п. 6.1 ст. 46 НК РФ).

Кроме того, налоговый орган может принять решение о приостановлении операций по вашим счетам в банке либо приостановлении переводов электронных денежных средств (п. 8 ст. 46 НК РФ).

Срок на взыскание задолженности по НДФЛ в бесспорном порядке составляет не более двух месяцев после истечения срока на уплату задолженности по требованию. Если такое решение не вынесено до этой даты, то задолженность с вас налоговый орган может взыскать только в судебном порядке (п. п. 3, 9, 10 ст. 46 НК РФ).

Если денежных средств (драгоценных металлов) на ваших банковских счетах либо электронных денежных средств для погашения задолженности недостаточно, то налоговый орган будет взыскивать задолженность за счет вашего имущества (п. 7 ст. 46 НК РФ). Для этого налоговый орган направит судебному приставу-исполнителю постановление о взыскании задолженности за счет вашего имущества. Судебный пристав-исполнитель производит необходимые действия для взыскания задолженности (накладывает арест на имущество, производит его оценку и т.д.). Взыскание будет производиться последовательно в отношении конкретных видов имущества (п. п. 1, 5 ст. 47 НК РФ, ст. 64 Федерального закона от 02.10.2007 N 229-ФЗ “Об исполнительном производстве”).

Срок на взыскание задолженности по НДФЛ за счет имущества – один год после окончания срока исполнения требования. Если такое решение не вынесено в этот срок, то задолженность с вас можно взыскать только в судебном порядке (п. п. 1, 8 ст. 47 НК РФ).

Срок исковой давности по НДФЛ

Если налоговый орган пропустил срок для бесспорного взыскания налога, то у него есть право взыскать его в судебном порядке. При этом срок исковой давности взыскания налога зависит от того, на каком этапе бесспорного взыскания пропущен срок:

если пропущен срок взыскания за счет денежных средств (драгоценных металлов) на счетах в банке и электронных денежных средств, то срок исковой давности составит шесть месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате задолженности по НДФЛ (п. 3 ст. 46 НК РФ);

если пропущен срок взыскания за счет имущества, то срок исковой давности составит два года со дня истечения срока исполнения требования об уплате задолженности по налогу (п. 1 ст. 47 НК РФ).

Вместе с тем указанные сроки могут быть восстановлены судом, если налоговый орган пропустил их по уважительной причине (п. 3 ст. 46, п. 1 ст. 47 НК РФ).

Если налоговый орган не направил налоговому агенту требование об уплате налога, то он не может обратиться в суд, чтобы взыскать задолженность. В этом случае налоговый орган утрачивает возможность взыскать НДФЛ.

Пример. Исчисление срока исковой давности по НДФЛ

Налоговый орган выявил задолженность организации по НДФЛ. 15 июня 2018 г. организация получила требование об уплате налога со сроком его исполнения не позднее 27 июня 2018 г. включительно.

Организация в указанный срок требование не исполнила. Решение о взыскании задолженности по НДФЛ за счет денежных средств (драгоценных металлов) на счетах в банках (а при их недостаточности – за счет электронных денежных средств) налоговый орган должен принять не позднее 27 августа 2018 г.

Однако в этот срок решение о бесспорном взыскании налоговый орган не принял, хотя средства, на которые могло быть обращено взыскание, у организации были. В такой ситуации взыскать задолженность по НДФЛ налоговый орган может в судебном порядке. Для этого он должен подать заявление в суд не позднее 27 декабря 2018 г.