Если арендатор выполнил неотделимые улучшения с согласия арендодателя, то их стоимость при расчете налога на прибыль могут учесть обе стороны. Исключение составляет случай, когда арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений арендатору. В такой ситуации у арендодателя не возникает ни доходов, ни расходов.
Как арендатору учитывать затраты на неотделимые улучшения при исчислении налога на прибыль
Затраты на неотделимые улучшения вы можете учесть при расчете налога на прибыль при условии, что арендодатель дал свое согласие на их выполнение (п. 1 ст. 256 НК РФ). В противном случае учесть такие затраты нельзя (Письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74085).
Как арендатору учитывать неотделимые улучшения, которые выполнены за счет арендодателя
Если неотделимые улучшения предусмотрены договором и арендодатель возмещает вам их стоимость, то на сумму возмещения у вас возникает доход от реализации (без учета НДС) (пп. 1 п. 1, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Этот доход вы вправе уменьшить на стоимость неотделимых улучшений: учесть ее в качестве расходов, связанных с выполнением работ для арендодателя. Признать такие расходы можно при условии, что они соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 05.04.2017 N 03-03-06/1/20242).
При применении метода начисления доход и расходы, связанные с выполнением неотделимых улучшений, признавайте на дату передачи неотделимых улучшений арендодателю по акту приемки-передачи (п. 3 ст. 271, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). Передать неотделимые улучшения можно до окончания срока действия договора аренды или на дату возврата объекта по окончании срока действия договора.
При применении кассового метода сумму возмещения, а также затраты на неотделимые улучшения признавайте на дату получения компенсации (пп. 2 п. 1 ст. 268, п. п. 2, 3 ст. 273 НК РФ).
Как арендатору учитывать неотделимые улучшения, которые выполнены за его счет
Капитальные вложения в арендованное имущество в форме неотделимых улучшений, выполненные с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Если стоимость таких капитальных вложений арендодатель не возмещает, то они амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. Сумму амортизации можно рассчитывать исходя из срока полезного использования, установленного Классификацией основных средств для арендованного объекта или капитальных вложений в этот объект (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Когда за срок действия договора аренды часть стоимости неотделимых улучшений не будет самортизирована, начисление амортизации прекращается. Если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока аренды и арендодатель не возражает, договор считается заключенным на неопределенный срок, поэтому арендатор продолжает начислять амортизацию (Письмо Минфина России от 31.07.2018 N 03-03-06/1/53831).
Начислять амортизацию следует в общем порядке, то есть начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимые улучшения были введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).
При применении метода начисления суммы начисленной амортизации признавайте в расходах ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ).
При применении кассового метода начислять амортизацию можно только по оплаченному амортизируемому имуществу. Амортизацию учитывайте в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).
Может ли арендатор применять амортизационную премию в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества
По мнению Минфина России, арендатор не может применить амортизационную премию в отношении капитальных вложений в арендованное имущество в форме неотделимых улучшений. Ведомство приводит следующий аргумент. Неотделимые улучшения являются частью имущества, которое не остается на балансе арендатора, и для капитальных вложений в арендованные объекты ОС ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации. Следовательно, правила применения амортизационной премии на арендатора не распространяются (см., например, Письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18).
Однако ФАС Московского округа в своем Постановлении от 03.06.2014 N Ф05-5053/2014 по делу N А40-86219/13 указал другое. Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором, когда такие расходы не возмещаются арендодателем, признаются у арендатора амортизируемым имуществом. На такое имущество распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, предусматривающего право на применение амортизационной премии. То есть Налоговый кодекс РФ не содержит запретов или ограничений в отношении применения арендатором амортизационной премии к капитальным вложениям в арендованное имущество.
Если вы не готовы в суде отстаивать свое решение о применении амортизационной премии, мы предлагаем следовать позиции Минфина России.
Как арендодателю учитывать затраты на неотделимые улучшения при исчислении налога на прибыль
Как арендодателю учитывать неотделимые улучшения, стоимость которых он арендатору не возмещает
Если вы не возмещаете арендатору стоимость неотделимых улучшений, то учесть ее вам нельзя ни в доходах, ни в расходах (пп. 32 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 258 НК РФ).
Как арендодателю учитывать неотделимые улучшения, стоимость которых он возмещает арендатору
В доходах стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором, учесть нельзя (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты ОС в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). В случае возмещения арендатору стоимости неотделимых улучшений амортизацию по ним начисляет арендодатель (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Начислять амортизацию следует начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором неотделимые улучшения были введены в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ):
- после даты подписания акта приемки-передачи неотделимых улучшений, если неотделимые улучшения переданы до окончания срока аренды;
- после даты возврата объекта аренды – в ином случае.
В подтверждение понесенных арендатором затрат, связанных с выполнением неотделимых улучшений, попросите у него копии документов, полученных им от поставщиков имущества, работ (услуг). Если неотделимые улучшения арендатор выполнил собственными силами, попросите у него документы, которые содержат обоснование и размер затрат.
Полученные неотделимые улучшения можно учесть исходя из срока полезного использования, установленного Классификацией основных средств, одним из двух способов (п. 1 ст. 258 НК РФ):
- в качестве отдельного объекта ОС, если по нему можно определить срок полезного использования;
- в форме увеличения первоначальной стоимости объекта, в отношении которого произведены неотделимые улучшения, если по неотделимым улучшениям невозможно определить срок полезного использования.
К неотделимым улучшениям вы можете применить амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ).
При применении метода начисления суммы начисленной амортизации признавайте в расходах ежемесячно (п. 3 ст. 272 НК РФ).
При применении кассового метода начислять амортизацию вы можете только по оплаченному амортизируемому имуществу, то есть после перечисления арендатору компенсации за неотделимые улучшения. Амортизацию учитывайте в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).